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Tomo 6, folio 356
Santa Fe, 9 de junio de 2004.
VISTOS: Estos autos caratulados "CLUB ATLÉTICO SAN JORGE MUTUAL Y SOCIAL contra PROVINCIA DE SANTA FE sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" (Expte. C.C.A.1 nº 99, año 2002), venidos para resolver el recurso de revocatoria interpuesto a fojas 104/108 vto.; y,
CONSIDERANDO:
I.1. Por auto de fecha 2.9.2003, la Presidencia de esta Cámara declaró inadmisible el recurso contencioso administrativo interpuesto, por incumplimiento del requisito impositivo previsto en el artículo 8 de la ley 11.330 (A. T. 5, pág. 43).
Para así concluir, afirmó que se trata de una exigencia que la Presidencia no puede por sí dispensar.
En ese sentido, recordó que la Corte Suprema de Justicia de la Provincia ha expresado -en criterio que estimó trasladable al régimen de la ley 11.330- que en "la admisibilidad del recurso contencioso administrativo, el Presidente de la Corte Suprema además del examen de los aspectos previstos en el artículo 25 de la ley 4106, debe controlar el cumplimiento de lo normado en el artículo 8 de dicha ley, que consagra el principio del solve et repete, cuya dispensa no puede por sí disponer" ("Primer Centro de Distribución de Comestibles Cassineiro S.R.L.", A. y S. T. 96, pág. 268); que así lo ha señalado ese Alto Tribunal, con cita del precedente "El Serrano S.R.L." (A. y S. T. 79, pág. 416), en el que la Presidencia de ese Cuerpo había considerado que la mencionada dispensa a lo normado por el artículo 8 de la ley, no podía por sí disponer "aunque se invoque su inconstitucionalidad, pues no está facultado como director del trámite, para pronunciarse acerca de la inconstitucionalidad de la ley, aspecto que deberá ser analizado y resuelto por el Cuerpo, si le es propuesto por vía de revocatoria ..."; y que, posteriormente, esta Cámara consideró que "siendo el requisito del artículo 8 de la ley 11.330 una condición habilitante del recurso contencioso administrativo, no podría por sí el Presidente disponer su dispensa, en tanto ello importaría un pronunciamiento de naturaleza substancial acerca de la constitucionalidad de una norma, solamente reservado a la competencia del Tribunal" ("CyRo's", A. T. 2, pág. 1; "Cauca", A. T. 3, pág. 390; "Luciano" A. T. 4, pág. 87).
2. Contra dicho pronunciamiento, la parte actora interpone recurso de revocatoria (fs. 104/108 vto.).
Señala que, tal como lo expresó en la demanda (bajo el título "Requisito de pago previo"), acompañó dictamen realizado por Contador Público, quien, luego de examinar los registros contables y documentación "respaldante", concluyó que "el depósito previo de $ 344.612,82, en concepto de impuesto Sellos - Agente de Retención, resulta imposible de ser cumplimentado por el Club Atlético San Jorge Mutual y Social por encontrarse los fondos disponibles afectados a reservas líquidas para el desenvolvimiento de las actividades de ayuda social brindadas por el mismo"; que "no tiene posibilidades de contraer créditos para hacer frente al depósito previo a pesar de su patrimonio por las restricciones existentes en el sistema financiero argentino"; y que "no dispone de bienes superfluos para realizar, pues los disponibles son los mínimos necesarios para cumplir con su objeto social y desapoderarse de ellos puede derivar en la imposibilidad de cumplir con sus fines mutuales y sociales".
Considera que la exigencia de pago previo, para el caso, está en pugna con numerosos antecedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que transcribe al igual que a criterios jurisprudenciales de la Corte local.
Expresa que si bien se ha admitido que la exigencia de depósito previo como requisito de viabilidad de los recursos de apelación no es, en principio, contraria a los derechos de igualdad, defensa en juicio y a la jurisdicción, tal exigencia sí es violatoria en el caso, en el que se demuestra -dice- la imposibilidad de acceder ante el juez natural por una cuestión económica o financiera.
En ese sentido -agrega- la Corte nacional ha establecido la posibilidad de atenuar el rigorismo del principio solve et repete en supuestos de excepción que involucren situaciones patrimoniales concretas de los obligados; se trata -explica- de una aplicación integrativa del Pacto de San José de Costa Rica con la Constitución nacional, ya que cuando ésta en su parte preceptiva reconoce derechos humanos, los mismos no tienen sólo como destinatarios a las personas físicas, sino también a las jurídicas.
Concluye señalando que en la presente causa se pone a consideración del Tribunal el análisis de la imposibilidad real de cumplir con el requisito y el menoscabo de los derechos constitucionales citados; y que la Corte ratifica que la garantía judicial de acceso a la justicia se encuentra condicionada a una cuestión de hecho, cual es la demostración de la imposibilidad "inculpable" de pago.
II.1. La recurrente fue notificada del auto que impugna el 16.9.2003 (f. 103 vto.) e interpone el presente recurso el día 23.9.2003 (f. 108 vto.; cargo 2978); resulta, pues, temporánea su presentación.
2. En cuanto a su procedencia, se torna oportuno efectuar algunas consideraciones referidas a la exigencia comúnmente denominada solve et repete.
a. La cuestión referida a ello no puede desvincularse de la importancia que el ejercicio de las potestades tributarias tiene en la adecuada satisfacción de los cometidos públicos.
En ese orden, son suficientemente ilustrativas las consideraciones vertidas por la Corte Suprema de Justicia de la Provincia, como tribunal de lo contencioso administrativo, en autos "Primer Centro Distribución de Comestibles Cassinerio S.R.L." (A. y S. T. 96, pág. 268; ver particularmente considerando 5.).
Allí se señaló, en criterio que se comparte y que merece ser transcripto, que "...en 1819, la Corte Suprema de los EE.UU. -por medio del chief justice Marshall- en su decisión en el caso 'Mc. Culloch v. Maryland' dijo que 'el poder de imponer contribuciones sobre las personas y sus bienes es esencial a la existencia misma del gobierno, y puede ser legítimamente ejercido sobre los objetos a los que es aplicable con la máxima amplitud con que el gobierno puede desear aplicarlo. Al imponer una contribución, la legislatura actúa sobre sus electores. Esto importa, en general, una garantía suficiente contra la imposición errónea y opresiva. Por lo tanto, el pueblo de un Estado otorga a su gobierno el derecho de imponer contribuciones sobre él mismo y sobre sus bienes y como las exigencias del gobierno no pueden ser limitadas, no establece ningún límite al ejercicio de este derecho, confiando en el interés del legislador y en la influencia de los electores sobre sus representantes para protegerse contra su abuso'; 'el poder de imponer involucra el poder de destruir'. Marshall también sostuvo 'que el poder impositivo es de vital importancia; que es esencial para la existencia del gobierno, son verdades que no es necesario reafirmar' ('Providence Bank vs. Billings', 1830)".
Agregó el Alto Tribunal que "por su parte, el destacado constitucionalista estadounidense Cooley (Thomas M. A., Treatise of law of taxacion, Chicago, 1903, t. I, capítulo I) expresó que 'las contribuciones constituyen los aportes obligatorios y proporcionales recaudados por el Estado sobre las personas y los bienes, en virtud de su soberanía y para sostén del gobierno y todas las necesidades públicas. El Estado los exige y recibe de los sujetos de la imposición comprendidos dentro de su jurisdicción, a fin de poder llevar a efecto sus fines y cumplir sus múltiples funciones, y el ciudadano paga con sus bienes la parte exigida, a fin de que, mediante la misma, pueda asegurarse el goce de los beneficios de la sociedad organizada. La justificación de la demanda se halla, por lo tanto, en los deberes recíprocos de protección y sostenimiento entre el Estado y aquellos que se encuentran sometidos a su autoridad y a la soberanía y jurisdicción exclusiva del Estado sobre las personas y los bienes comprendidos dentro de sus límites, a los fines gubernamentales. La persona a quien se le hace la demanda, o cuyos bienes son tomados, tiene con respecto al Estado la obligación de hacer lo que constituya su parte justa en pro del sostenimiento del Gobierno, y se supone que el Estado lo ha de compensar en forma plena y adecuada, mediante la protección que dispensa a la vida, libertad y propiedad de la misma por la finalidad a que se aplica el dinero contribuido' (págs. 1 y sgtes.)".
Y agregó que "en nuestro país, Alberdi (J.B., Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853, IIIa. parte, Cap. III, Obras Selectas, Bs. As., 1920, t.XIV ) advirtió que 'luego que se organiza o erige un Gobierno, es menester, formarle un tesoro nacional. El Gobierno ocupa hombres en el servicio de la administración civil, a quienes debe sueldos en cambio de su tiempo; necesita edificios para las oficinas del servicio, cuya adquisición y sostén cuesta dinero; necesita soldados para hacer respetar y obedecer las leyes y su autoridad, estos soldados viven de un sueldo, consumen municiones de guerra y de boca, y necesitan armas, todo a expensas del Estado a quien dedican su tiempo y servicio. Necesita de otras mil cosas que detallaremos al estudiar los objetos del gasto público, pero indudablemente no puede haber Gobierno gratis, ni debe haberlo por ser el más caro de los Gobiernos' (pág. 243); más adelante señaló 'no hay poder donde no hay finanzas' (pág. 368). 'Por el Tesoro únicamente es como la autoridad, que en sí es un derecho abstracto, se vuelve un hecho real y práctico' (loc. cit.). José Benjamín Gorostiaga, uno de los redactores de nuestra Constitución y luego integrante de la C.S.J.N., destacó que 'todo Gobierno debe tener poder bastante para dar entero cumplimiento a las obligaciones que se le imponen y de que es responsable. Las rentas son el principal resorte para llenar estos objetos, elemento sin el cual la máquina del Estado quedaría paralizada, porque sin la unión y consolidación de rentas, de ciertos intereses y medios, no puede haber en política existencia nacional, y la creación de aquéllas, en relación a las necesidades del país y a sus recursos, es una parte esencial de la Constitución' (Convención Nacional de 1898 y antecedentes, Bs. As., 1898, pág. 308)".
b. En ese mismo precedente, la Corte local refirió al deber constitucional de tributar, como así también -y concretamente- a la exigencia cuyo análisis ahora convoca a esta Cámara.
Así, refirió, en primer lugar, al artículo 5 de la Constitución provincial, del que -expresó- "surge con harta evidencia, como principal deber constitucional de prestación patrimonial, el de prestación tributaria, ya que 'todos los habitantes de la Provincia están obligados a concurrir a los gastos públicos según su capacidad contributiva', prestación, por otra parte, destinada a procurar al Estado una entrada o ingreso económico funcionalmente vinculado a los gastos públicos y, por ende, establecida por la ley (art. 15, última parte, y sus concordantes) en cuanto es coactivamente debida a los fines de la satisfacción de los intereses generales de la colectividad por parte de los poderes públicos".
Añadió que "este deber de prestación tributaria especifica y precisa, en el ámbito económico, el deber general de solidaridad establecido en el artículo 1 y por lógica consecuencia corresponde a 'todos los habitantes según su capacidad contributiva', capacidad esta última que debe definir la ley. La esencia de la disposición constitucional considerada está magníficamente resumida en un precedente de la Corte Suprema de los EE.UU. al decir que: 'El poder de imponer es el único gran poder sobre el cual se levanta todo el edificio nacional. Él es tan necesario a la vida y a la prosperidad de la nación como para un hombre el aire que respira. No sólo es el poder de destruir, sino el poder de conservar la vida' ('Nicol vs. Ames', 1889)".
Agrega ahora esta Cámara, en orden al deber de tributar, que la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, establece, en su artículo XXXVI que "toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por Ley para el sostenimiento de los servicios públicos".
c. Analizada sumariamente la importancia de la potestad tributaria, y los deberes de los ciudadanos que garantizan su adecuado ejercicio, se efectuarán seguidamente, y como también lo hizo la Corte local en el precedente citado, algunas consideraciones más particularmente referidas al fundamento y finalidad del solve et repete.
Ha señalado el Alto Tribunal local que las prestaciones tributarias deben ser cumplidas estrictamente en el tiempo que determinan las normas que rigen la materia, es decir -explicó- "el pago de los tributos debe ser oportuno y en efectivo para que quede expedita la libre disposición de los fondos".
La finalidad -dijo en el mencionado precedente- "es garantir la regular percepción de los ingresos públicos como una consecuencia de que la consecución de los fines concretos que se propone el Estado, a través del ejercicio de las funciones y servicios que tiene asignados por el ordenamiento que debe desarrollar de modo continuo y permanente, y los consiguientes gastos que irrogan sean solventados prontamente a fin de evitar el caos social que inevitablemente sobrevendría si así no se actuase, porque 'la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal, sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes' (C.S. caso 'García Pinto', considerando 9). A las finalidades del impuesto ya se había referido el Alto Tribunal nacional en viejos precedentes (Fallos 190:250, de 1941, y 210:885/886, de 1948)".
Por lo tanto, y tal como concluyó la Corte local respecto de la exigencia del artículo 8 de la ley 4106 (trasladable, a criterio de esta Cámara, a la disposición del artículo 8 de la ley 11.330), el requisito está destinado a impedir que los recursos contenciosoadministrativos se transformen en medios dilatorios para el ingreso de las sumas adeudadas en concepto de tributos (cfe. C.S.J.N. Fallos 101:175; C.S.J.P., A. y S. T. 33, pág. 38; Bielsa, Rafael. Estudios de Derecho Público, II, Derecho Fiscal, Bs. As., 1951, pág. 324).
Agregó la Corte que "esta justificación política del solve et repete considera, en consecuencia, que el principio constituye un privilegio de la Administración pública tratándose de una norma de excepción a favor del fisco (así, entre otros, García-Trevijano Fos, José Antonio, Tratado de Derecho Administrativo, t. I, 2da. ed., Madrid, 1968, págs. 442 y 449; García de Enterría, Eduardo y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, t.II, Madrid, 1977, pág. 527; entre nosotros: Grau, Emilio Armando, Habilitación de la instancia contenciosoadministrativa, La Plata, 1971, pág. 101 a quien sigue Dromi, José Roberto, Proceso Administrativo Provincial, Mendoza, 1977, pág. 90; estos dos últimos, juntamente con Diez, Manuel María, Derecho Procesal Administrativo - Lo contencioso administrativo, Bs. As., 1983, pág. 119, estiman, siguiendo a Olivera, Solve et repete, Rev. Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Bs. As. mayo-junio 1953, nro. 33, pág. 485, que el fundamento es '...no la integridad del ingreso fiscal, sino la regularidad de la gestión fiscal')".
Por eso es que, para algunos, "tiene como finalidad ejercer una saludable y eficaz presión sobre el contribuyente remiso para evitar que se frustre el accionar estatal. La norma se ajusta así a las actuales políticas de lucha contra la evasión tributaria. La explicación política de la exigencia antes expuesta, no satisfizo a muchos autores principalmente italianos que originaron la llamada tesis administrativista que la derivaron de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, tales como Mortara, Bodda, Borsi, D'Alessio, Orlando y Vitta, autores, precisamente, de Derecho Administrativo. Algunos tributaristas, como Ingroso, Jarach y Pugliese, no discreparon en el fondo con la tesis anterior, aun cuando pretendieron separarse de la misma, de modo tal que un encumbrado maestro pudo decir que el fundamento político es el mismo de la ejecutoriedad en general que 'consiste en la necesidad que la satisfacción de los intereses generales, para los cuales los actos administrativos son dictados, no sea obstaculizada por la voluntad contraria de los particulares y que tal obstáculo, donde deba ser superado, no importe algún retardo a los fines antedichos' (Zanobini, G. Curso de Derecho Administrativo, vol. I, parte general, Bs. As. 1954, pág. 374); en la presente materia se concreta, como ya se ha dicho, la necesidad que tienen el Estado y los entes públicos en general de recaudar los ingresos previstos (Bielsa, op. cit, y C.S.J. Sta. Fe, fallo cit.). Otros tributaristas entendieron, en el intento de fundar una tesis propia del Derecho Tributario respecto de la regla que se 'trata de una norma peculiar' de ese derecho, es decir una norma autónoma, de naturaleza procesal, y más precisamente como una condición de procedibilidad de la acción del contribuyente contra la Administración (Giannini) o que consiste en una institución autónoma del derecho financiero caracterizada por ser una 'medida protectora de política financiera, cuya finalidad, función o motivo, es proteger las finanzas públicas, erigiendo una valla contra los contribuyentes de mala fe' (Griziotti) (ver: Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, 3ra. ed., ampliada y actualizada. Reimpresión, Bs. As. 1978, págs. 729/733)".
Concluyó la Corte señalando que "la carga de acreditar el pago previo, según Grau (op. cit., págs. 101 y 113, seguido por Diez y Dromi) funciona como requisito de admisibilidad o presupuesto de la demanda, por lo que no se trata de una excepción procesal, como condición para que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto (Giuliani Fonrouge, op. cit., pág. 733)"; y que "nuestro C.C.A. (ley 4106) consagra el principio solve et repete como un presupuesto de admisibilidad, pues, no lo contempla como excepción procesal en el artículo 37".
Tales consideraciones, que -se reitera- son compartidas por esta Cámara, han sido recientemente precisadas por la Corte local en su actual integración.
En efecto, en autos "El Serrano" (A. y S. T. 190, pág. 129), la mayoría del Tribunal expresó que "la exigencia de la norma citada, es decir, del previo pago de la obligación tributaria, se orienta principalmente a impedir que los recursos contencioso-administrativos se transformen en medios dilatorios para el ingreso de las sumas adeudadas en concepto de tributos, asegurando la rápida percepción de la renta pública. De tal forma la exigencia del solve et repete constituye un requisito de admisibilidad del recurso que cobra su mayor proyección en el momento de efectuarse el examen inicial de admisibilidad para evitar en esa etapa la promoción del juicio"; en ese sentido, precisó que "el previo pago de la obligación tributaria puede ser diferenciado de otros recaudos de admisibilidad cuya incidencia no se modifica por la sola tramitación del proceso, como es el caso del debido agotamiento de la vía administrativa, exigencia ésta en cuya observancia se hallan comprometidos -inclusive- principios emergentes de la Constitución provincial".
En esa misma causa, la señora Ministra doctora Gastaldi destacó los fundamentos de la exigencia, señalando -en consideraciones que también merecen ser transcriptas- que "diversos han sido los fundamentos invocados por la doctrina para la justificación de la vigencia del principio solve et repete. Ellos han sido reseñados en meduloso estudio por el reconocido profesor Carlos Giuliani Fonrouge (ver, en particular, artículo doctrinario publicado en L.L., T. 82, págs. 616 y siguientes)"; que "una primera posición calificada como 'política' a la que, según sostiene el autor recién citado, pertenecen Mattirolo, Quarta, Uckmar, Sancale y Moffa, entre otros, concebía a este instituto como un privilegio establecido en favor del Fisco con una finalidad de orden práctico, cual es la de impedir que el Estado sea perturbado por la anómala o intempestiva recaudación de los tributos"; que "posteriormente, y con el afán de elaborar una línea doctrinaria de justificación jurídica del principio, surgió en Italia una corriente de pensamiento -de la que participaban tratadistas de derecho administrativo como Vitta, Orlando, Bodda, Borsi, D'Alessio- que hacía derivar a aquél de los principios generales de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo y lo entendían como un complemento lógico de las limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de la Administración"; y que "Giuliani Fonrouge cita también la posición de Pugliese quien, si bien no admite un 'trasplante' de instituciones del derecho administrativo hacia el derecho tributario, ha afirmado que el precepto en análisis no es otra cosa que una expresión especial que adquiere en nuestro derecho tributario el principio de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos, justificado por la importancia del interés público que el legislador ha entendido tutelar, y del contenido particular (obligación pecuniaria) del acto administrativo tributario".
Añadió la señora jueza que, con posterioridad, "las elaboraciones dogmáticas del derecho tributario emprendieron la tarea de buscar la independencia de sus contenidos respecto de los postulados provenientes del derecho administrativo"; y que Giuliani Fonrouge "engloba dentro de esta tendencia a autores como Giannini y Tesoro que se inclinaban por considerar al solve et repete como una norma peculiar del derecho tributario, distinta del principio de ejecutoriedad".
Recordó también la opinión del profesor Griziotti "quien, luego de revisar su posición originaria sobre el tema, sostuvo que la explicación de la norma legal que instituye el requisito del pago previo, radica en su carácter de medida protectora de política financiera, como valla erigida contra los contribuyentes de mala fe; tal es, dice, la finalidad o la función o el motivo del solve et repete ("Il restauro finanziario del solve et repete in teoria e in pratica" en Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1949, T. II, pág. 154, citado por Giuliani Fonrouge en el trabajo antes mencionado).
Según esta posición -explicó- "los conceptos de legitimidad y de ejecutoriedad constituyen presupuestos pero no los principios del solve et repete, cuya explicación consiste en ser una norma protectora de las finanzas públicas conformando una institución autónoma del derecho financiero".
Asimismo, aludió al solve et repete en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, expresando que "en acciones de impugnación de tributos locales, lo estableció como exigencia de carácter institucional para ocurrir a la vía federal, con el objeto de no dificultar o paralizar el normal desenvolvimiento de los gobiernos provinciales (Fallos: 31:103). Posteriormente, ampliando el fundamento recién aludido, la Corte justificó el principio con consideraciones relativas a la protección de la percepción inmediata de la renta, que podría verse frustrada si el contribuyente, por vía de apelación o por otro medio, pudiera eludir o diferir su pago (Fallos: 101:175)"; y que, paralelamente, "la Corte nacional fue consolidando una línea jurisprudencial de atenuación en la aplicación de este principio en diversas hipótesis, a saber: a) en casos anómalos claramente excedentes del ejercicio de las facultades impositivas propias de los Estados (Fallos: 188:286 y 266:81); b) en casos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario resulta frustratorio de derechos de naturaleza federal, con perturbación en la prestación de un servicio público (Fallos: 255:41; 256:527; 259:43 y argumentos doctrinarios en Fallos: 273:103; 278:220); c) en casos de juicios sucesorios cuando la inconstitucionalidad ha sido planteada en el incidente de liquidación del impuesto y no en ocasión de su cobro (Fallos 191:43 y 100; 184:5); d) en casos en que se halla afectada la inviolabilidad de la defensa en juicio; y e) al declararse admisible la acción declarativa en materia fiscal".
Y a su recepción por distintas leyes del ámbito federal (v.gr. arts. 15, ley 18.820; 12, ley 21.864; 26, ley 24.463), siendo su validez constitucional avalada por la jurisprudencia constante del Alto Tribunal nacional (cfr. Fallos: 247:181; 250:208, entre muchos otros); y provincial (mencionó el artículo 8 de la ley 4106, artículo 8 de la ley 11.330, artículo 51 del Código Fiscal -en sede administrativa- y el artículo 61 del Código Tributario Municipal, ley 8173), considerando -en este último sentido-, que "se trata pues, en nuestro caso, de una clara exigencia impuesta por las normas legales que rigen en el ámbito tributario provincial".
d. Las consideraciones precedentes nítidamente revelan la importancia que se le ha reconocido al principio del solve et repete tanto en la legislación, como en la jurisprudencia y en la doctrina; principio éste que -resta destacar- no ha perdido vigencia por la sanción de la ley 23.054 ratificatoria de la Convención Americana de Derecho Humanos.
Así surge de lo considerado por la Corte local en "Primer Centro..." (citado), en el que se establecieron pautas que fueron reiteradas, entre otros, en el precedente "Dagatti" (A. y S. T. 110, pág. 239); es más, el Alto Tribunal, en la causa "Industrias Frigoríficas Nelson" (A. y S. T. 115, pág. 81), tuvo ocasión de considerar, en el marco del recurso de inconstitucionalidad previsto en la ley 7055, si la exigencia del previo pago de una multa podía significar violación del derecho de defensa llegando a la conclusión de que tal requisito no configuraba por sí solo violación de dicha garantía constitucional.
Más precisamente, y tal como lo señaló la señora Ministra doctora Gastaldi en el caso "El Serrano" (citado), ya en el marco de las nuevas pautas introducidas por la reforma de la Carta Magna nacional de 1994, la Corte, luego de reiterar que la regla del solve et repete no ha sido derogada expresamente en nuestro ordenamiento, dijo que el criterio formulado en torno de aquella exigencia no se altera por la consagración con jerarquía constitucional del tratado antes citado (art. 75, inc. 22, de la C.N.).
Ello así -recordó la señora jueza- por cuanto la Corte nacional ha sostenido que los alcances que cabe otorgar a lo dispuesto por el artículo 8, inciso 1), de la Convención Americana sobre Derechos Humanos son equivalentes, en relación con el principio solve et repete, a los fijados por la jurisprudencia del Tribunal (in re "Microómnibus Barrancas de Belgrano") elaborada con mucha antelación a dicho tratado con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el artículo 18 de la Constitución nacional (cfr., C.S.J.N., "Expreso Sudoeste S.A. contra Provincia de Bs. As.", del 27.12.1996, L.L., 1997?C, pág. 38, citados en "Construcciones Ing. Eduardo Oliva S.A.I.C.I.", A. y S. T. 148, pág. 451 y "Empresa El Norte Bis", A y S T. 153 pág. 410); lo que -concluyó- "no se ha visto modificado por lo dispuesto en el artículo 75 inciso 22 de la Constitución nacional según la reforma de 1994, a través del cual se ha conferido jerarquía constitucional a la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, puesto que, ya se dijo, dicho instrumento internacional no ha derogado en nuestro ordenamiento la regla solve et repete y la jerarquización normativa del Tratado no puede abrir paso a una solución que en él no se encontraba dispuesta de acuerdo a la interpretación jurisprudencial unánime".
Por lo demás -agrega esta Cámara-, la propia Corte Interamericana de Derechos Humanos ha considerado que el derecho al acceso a la justicia no es absoluto y, consecuentemente, puede estar sujeto a algunas limitaciones discrecionales por parte del Estado, en tanto éstas guarden correspondencia entre el medio empleado y el fin perseguido, y, en definitiva, no supongan la negación misma de dicho derecho (criterio del caso "Cantos". Sentencia de 28.11.2002. Serie C N° 97, párrafo 54, publicada en Boletín de la Asociación Argentina de Derecho Administrativo, diciembre 2003, Segunda Etapa N° 5, en Homenaje al doctor Guillermo Andrés Muñoz, págs. 19 y ss.; según cita 101 de ese pronunciamiento, en igual sentido Eur.Court.H.R., caso "Osman vs. the United Kingdom". Sentencia de 28.10.1998. Reports 1998-VIII, párrafos 147, 148, 152).
e. De lo anteriormente expuesto puede extraerse -entre otras conclusiones- que ni la sanción de la ley 23.054, ni la reforma constitucional de 1994 derogaron la exigencia del solve et repete, lo que, además, no es sostenido ni siquiera por la actora en el caso, quien no alude a la derogación del requisito, sino -con cita del Pacto de San José de Costa Rica- a la posibilidad de atenuar su rigor.
Ahora bien: no podría soslayarse que la mencionada Corte Interamericana de Derechos Humanos también ha establecido "que como parte de las obligaciones generales de los Estados, éstos tienen un deber positivo de garantía con respecto a los individuos sometidos a su jurisdicción", lo que supone "tomar todas las medidas necesarias para remover los obstáculos que puedan existir para que los individuos puedan disfrutar de los derechos que la Convención reconoce"; concluyendo que, "por consiguiente, la tolerancia del Estado a circunstancias o condiciones que impidan a los individuos acceder a los recursos internos adecuados para proteger sus derechos, constituye una violación del Artículo 8.1. de la Convención [...]" (caso "Hilaire, Constantine y Benjamín y otros". Sentencia de 21.6.2002. Serie C N° 94, párrafo 151.; reiterado en el caso "Cantos", citado, párrafo 49).
Como es sabido, según esa norma toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la Ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
Pues bien, la Corte Interamericana ha establecido que esta disposición de la Convención consagra el derecho de acceso a la justicia, y que de ella se desprende que los Estados no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales en busca de que sus derechos sean determinados o protegidos; por lo que "cualquier norma o medida del orden interno que imponga costos o dificulte de cualquier otra manera el acceso de los individuos a los tribunales, y que no esté justificada por las razonables necesidades de la propia administración de justicia, debe entenderse contraria al precitado Artículo 8.1 de la Convención" (caso "Cantos", citado, párrafo 50, segunda parte).
Similares consideraciones vertió respecto del Artículo 25 de la Convención (que también consagra el derecho de acceso a la justicia), para cuyo cumplimiento, expresó ese Tribunal Internacional, "no basta con que los recursos existan formalmente, sino que los mismos deben tener efectividad, es decir, debe brindarse a la persona la posibilidad real de interponer un recurso que sea sencillo y rápido"; concluyendo que "cualquier norma o medida que impida o dificulte hacer uso del recurso de que se trata constituye una violación del derecho al acceso a la justicia, bajo la modalidad consagrada en el Artículo 25 de la Convención Americana" (caso "Cantos", citado, párrafo 52).
Ninguno de tales criterios podría ser marginado por esta Cámara.
Por el contrario, como lo destaca Néstor P. Sagüés ("El valor de los pronunciamientos de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos", en J.A. 1997-II-745), la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puntualizado que la exégesis que hace la Corte Interamericana de Derechos Humanos respecto al Pacto de San José de Costa Rica, expresamente invocado en el caso, debe servir de guía para la inteligencia del mismo documento por los magistrados argentinos (autos "Ekmekdjián", Fallos: 315-II:1492; "Giroldi", Fallos: 318:514; "Bramajo", Fallos: 319-2:1840).
3. Corresponde, pues, analizar el caso a la luz de las consideraciones vertidas en los puntos que anteceden; consideraciones éstas que -como puede observarse- desnudan una clara tensión entre valiosos principios jurídicos.
En esas condiciones, debe el Tribunal buscar la solución que del modo más adecuado preserve los distintos principios jurídicos en juego, mediante -al decir de Sagüés (op.cit.)- una "interpretación armonizante" entre el derecho provincial, por un lado, con el derecho del Pacto, por el otro.
En efecto, los inveteradas y reiterados criterios -anteriormente reseñados- referidos a las potestades tributarias del Estado, a los deberes de los ciudadanos para preservar su adecuado ejercicio, y a los fundamentos y finalidades del instituto del solve et repete, deben necesariamente ser armonizados con las garantías que ofrece dicho ordenamiento fundamental, el cual, si bien no autoriza -por todo lo dicho- a considerar derogada a la exigencia, sí indudablemente ha incidido en el alcance con el que puede aplicarse según las circunstancias de cada caso en particular.
Al analizar esa incidencia pueden entonces conjugarse, además de los principios enunciados en los considerandos precedentes, otras circunstancias relevantes de la causa.
En primer lugar, debe en el caso aludirse a la naturaleza de la actividad de la actora, aspecto éste que ha sido también considerado -en concurrencia con otras circunstancias relevantes- como eximente del requisito en examen (ver C.S.J.N.: "Asociación Israelita", Fallos: 322-1:337; C.S.J.P.: "Central Térmica Sorrento S.A.", A. y S. T. 194, pág. 427).
Al respecto, no puede soslayarse que la Institución actora es una asociación mutual cuya trayectoria se remonta al año 1912, y cuyos fines y objetivos primordiales, de conformidad a su estatuto social (fs. 24/36, actuaciones administrativas 13301-0007230-6 obrantes en fotocopias) son, entre otros, los siguientes: fomentar el espíritu de unión entre sus asociados propendiendo al mejor desarrollo de las fuerzas físicas, morales e intelectuales mediante el otorgamiento de un local social y campos de deportes aptos; el desarrollo de actividades sociales, educativas y culturales; la prestación de toda clase de asistencia médica, farmacéutica, sala de primeros auxilios, ambulancias, y el otorgamiento de subsidios; la creación y patrocinio de bibliotecas; la organización de torneos, concursos, certámenes, conferencias, cursos de capacitación y de mejoramiento cultural entre sus asociados; la edición de publicaciones de la entidad; el otorgamiento de préstamos y otros subsidios; la provisión de viviendas; etc. (artículo 2).
En ese mismo sentido, la Institución actora alude a su profunda gravitación en la ciudad de San Jorge y en la zona de influencia (lo que prima facie puede extraerse de las copias acompañadas con la demanda -ver, en especial, fs. 10/12, 29/30 y 47/49 de autos-), tanto en el ámbito deportivo como en el cultural y financiero, brindando gratuitamente -dice- sus instalaciones, en las que funcionaría el Centro de Educación Física N° 21 de la Provincia y practicarían deportes más de 2000 chicos por día provenientes de distintos colegios de la zona (f. 72).
Y tampoco puede pasarse por alto que de conformidad al artículo 24 de la Constitución de la Provincia, "el Estado promueve y coopera en la formación y sostenimiento de entidades privadas que se propongan objetivos científicos, literarios, artísticos, deportivos, de asistencia, de perfección técnica o de solidaridad de intereses".
En segundo lugar, no puede dejar de computarse que, a la promoción de la demanda (22.5.2002; f. 80 vto.), regía con particular vigencia y rigor una de las más profundas crisis sufridas por el país, adoptándose, principalmente desde el orden nacional, diversas medidas como paliativos "de una situación de emergencia que, con diversas graduaciones y matices se mantiene hasta el presente" (C.S.J.N.: "Tobar", T. 348. XXXVIII, del 22.8.2002), y a la que difícilmente haya podido escapar la actora.
Por el contrario, de distintas constancias de la causa pueden extraerse diversas referencias a tales crisis, a su impacto en el equilibrio presupuestario, y a los esfuerzos puestos por las autoridades de la Institución para intentar conjurarlas (fs. 3, 5, 9 vto., 47 vto., 21 y 63 -esta última referida a cuadros comparativos de gastos ejercicios 1996/2000 y 1996/2001-; etc.).
Y, por último, tampoco habrá de soslayarse que, conforme al sentido que la propia Corte nacional le ha dado a su jurisprudencia en la materia, no cabe exigir "la demostración de un estado de precariedad o insolvencia económica absolutos para eximir del cumplimiento del requisito procesal" ("Asociación Israelita", citado).
Al considerar los restantes elementos de la causa a la luz de las circunstancias enunciadas, y las descriptas en el considerando II.2. precedente, se concluye en el caso que corresponde dejar sin efecto el auto impugnado y, con el alcance que se precisará, declarar admisible el recurso contencioso administrativo interpuesto.
Para así concluir, debe analizarse -siempre a la luz de esas circunstancias- si concurren en el caso las pautas requeridas por la jurisprudencia del Alto Tribunal nacional y local para tener por configurada la imposibilidad de pago.
En ese orden, puede recordarse que en autos "Perinat" (A. y S. T. 166, pág. 365), el Alto Tribunal provincial delineó -en criterio seguido por esta Cámara en autos "Cyro's" (A. T. 2, pág. 1)- los parámetros que la jurisprudencia ha venido acuñando, con miras a morigerar el rigorismo del solve et repete, en tanto su estricta aplicación importe lesionar el derecho a la defensa.
En el mencionado precedente "Perinat" se analizó la situación de quien, si bien esgrimía la imposibilidad de cumplimiento por la onerosidad de la imposición y que afectaría la continuidad de su gestión comercial, no había aportado pruebas acerca de su estado económico financiero, ni desarrollado cálculos u operaciones tendentes a acreditar que no se encuentra en condiciones de hacer frente a la erogación que demanda el previo pago de la tasa que cuestiona, ni que el monto impuesto resulta con idoneidad suficiente para producir su quebranto económico, lo que en definitiva, le impediría el acceso a la jurisdicción.
A su vez, ha señalado que "no resultan demostrativos de esa situación los resúmenes de cuenta de las entidades bancarias de las que la actora era cliente ... ni las afirmaciones del perito contador ... en la peritación contable respecto que 'se verifican en general saldos negativos en cada una de las cuentas informadas'", en razón de que dichos elementos no ofrecen un panorama completo de la situación contable y financiera de la actora, ni permiten arribar a una conclusión siquiera aproximativa de que pudo hallarse en imposibilidad de pagar el tributo" (del voto de la señora Ministra doctora Gastaldi en autos "El Serrano", citado).
En similar sentido, la Corte -también en su actual integración- ha considerado insuficiente al Estado de Recursos y Gastos que "ofrece tan sólo una descripción de los ingresos y egresos que tuvo una Sub-Comisión de la entidad actora -no 'la entidad'...- durante el período de un año", por tratarse de una constancia de la que puede extraerse "tan sólo que durante doce meses una dependencia de la asociación experimentó pérdidas"; considerando que debió traerse "datos integrales de su contabilidad, entre los que correspondía incluir, por lo menos, la demostración de cuál era la situación económica y financiera con que se inició el ejercicio 1997-1998, de modo de permitir al Tribunal conocer algo más que el resultado de un solo período", esto es, aportarse el conocimiento de cuál era la "situación económico-financiera integral al momento de deducir la demanda" ("Club Atlético Calzada", A. y S. T. 179, pág. 39).
Más recientemente, la Alta Corte consideró que no merecería reproche constitucional la sentencia por la cual la Cámara de lo Contencioso Administrativo N° 2 había considerado insuficiente a la certificación contable de los estados de resultados años 1997, 1996 y 1995 e informe de auditoría sobre los estados contables por los ejercicios 1998/1999 y certificación de los importes devengados y pagados a la demandada, pues "no surgía la información económica o análisis integral de la evolución comercial y patrimonial de la recurrente durante todo el período de su actividad u otros aspectos relativos a la situación patrimonial y financiera..." ("Central Térmica Sorrento S.A.", citado); ni la decisión por la que ese mismo Tribunal consideró insuficiente a la certificación contable aportada, en la medida que sólo refería a un período determinado ("Cauca S.R.L.", A. y S. T. 194, pág. 457).
En el caso, concurren suficientes elementos que verosímilmente permiten afirmar que el ingreso de la suma requerida podría configurar un óbice para la actora al fácil acceso a la justicia.
En efecto, entre otras constancias, se acompañan copias de: Memoria e Informe Junta Fiscalizadora, Balance General Consolidado, Balances Seccionales e Informaciones Anexas correspondientes al ejercicio n° 87 (fs. 6/25); y de la Memoria y Balance General de los ejercicios n° 88 y 89, este último con cierre al 31.12.2001 (fs. 26/64), y que incluye Informe Junta Fiscalizadora, Balance Comparativo Consolidado, Estado Patrimonial Consolidado, Estados de Resultados Consolidados, Bienes de Uso, Estado Evolución Patrimonio Neto, Estado de Origen y Aplicación de Fondos, Estados Patrimoniales y de Resultados de las distintas Secciones, Filial y Delegación, Control Presupuesto Sub-Comisiones, Gastos Comparativos Sub-Com. Ejercicio 1996-2001, Nota de los Estados Contables, Informe del Auditor-Certificación; etc.
Con base en tales constancias es posible afirmar la existencia de una sensible disminución del patrimonio neto durante los períodos considerados ($ 8.594.594,62 al 1.1.2000; $ 8.318.165,02 al 31.12.2000; y $ 7.941.930,76 al 31.12.2001); el significativo acotamiento en algunas Secciones, tales como Ayuda Económica, en la que puede observarse una disminución de fondos líquidos, que de $ 1.706.674,85 (año 2000) cayeron a $ 641.584,66 (año 2001); la importante reducción de gastos (en algunos casos de aproximadamente el 20%) que las distintas Secciones de la Institución debieron efectuar para hacer frente a las distintas situaciones desfavorables (fs. 21 y 63, citadas); y, en general, su situación deficitaria.
A su vez, no podría suponerse que a la actora podría resultarle fácil acceder al crédito (f. 65); afirmándose también con cierta precisión que los únicos bienes no afectados al cumplimiento específico de las funciones mutuales y sociales del Club, se encontrarían o en litigio o serían fuente de ingreso indispensable para el desenvolvimiento de la Institución (f. 68 vto.).
Se agrega a ello la decisiva circunstancia de que tales elementos refieren, como se dijo, a un lapso que se extiende sólo hasta el 31.12.2001, excluyéndose, por ende, las distorsiones -en muchos casos graves- que pudieron generarse por el impacto de la modificación al régimen cambiario.
En suma, y como se adelantó, la exigencia tributaria cuestionada en el caso podría obstaculizar el acceso a la jurisdicción; máxime si se considera que si bien el requisito en examen alcanza a la suma de $ 344.612,82, su imposibilidad de cumplimiento acarrearía la inadmisibilidad de un recurso contencioso administrativo en el que se discute por $ 1.139.456,84, suma ésta equivalente a poco menos de la quinta parte del patrimonio neto de la Institución al 30.4.2002 (f. 67), e igualmente elevada si se la compara con el patrimonio neto al 31.12.2001 (fs. 51, 54 y 67).
Ahora bien: nada indica, ni se ha invocado, la imposibilidad de que pueda ingresarse el monto requerido de un modo periódico.
En este sentido, es claro que si el Tribunal está habilitado para eximir del cumplimiento de la exigencia, con más razón podría propiamente atenuarla o morigerarla, ya sea -entre otras alternativas- permitiendo su pago en cuotas, posibilidad ésta jurídicamente posible a la luz del segundo párrafo del artículo 8 de la ley 11.330, el cual opera -como lo ha destacado recientemente la Corte local- como una atenuación de la citada regla, no desdeñable a la hora de examinar una petición de dispensa ("Cauca S.R.L.", citada; en similar sentido: "Central Térmica Sorrento S.A.", citado); y a la luz, también, del artículo 58 del Código Fiscal, el que admite la posibilidad de que el pago se complete en términos que no pueden superar los tres años.
Considerando las circunstancias del caso anteriormente relatadas y al tiempo que estimativamente podría demandar la substanciación del juicio, resulta adecuado admitir que el ingreso del monto requerido se efectúe en dieciocho cuotas mensuales y consecutivas, con vencimiento al día 10 de cada mes, y bajo apercibimiento de tener a la actora por desistida del recurso si su cumplimiento no se acreditare dentro de los diez días de los vencimientos respectivos (arg. artículo 8, segundo párrafo, ley 11.330).
4. Por último, se señala que -tal como surge de lo hasta ahora considerado- no desconoce el Tribunal los rigurosos criterios mantenidos por la Corte Suprema de Justicia de la Provincia en la materia.
Al respecto, el tantas veces citado precedente "El Serrano", resulta a juicio de esta Cámara paradigmático en razón del modo en que los señores Ministros aclararon expresamente que la decisión allí recaída no implicaba "relativizar" (voto del señor Ministro doctor Falistocco, al que adhirieron los señores Ministros doctores Netri, Spuler y Gutiérrez) ni "flexibilizar" (voto de la señora Ministra doctora Gastaldi) la exigencia.
Tampoco escapa al Tribunal la relevancia que para él tienen los pronunciamientos de la Corte local, derivada no sólo de su condición de superior tribunal, sino también de la trascendente posición constitucional que conserva específicamente en materia contencioso administrativa (artículo 93, inciso 2, Constitución provincial) (de esta Cámara, criterio de autos "Bargero", S. T. 1, pág. 151; "Bertolino", A. T. 3, pág. 317; "León", A. T. 4, pág. 121; "Espósito", A. T. 4, pág. 126; entre otros).
Sin embargo, a criterio de esta Cámara el presente pronunciamiento encuentra cabida en la jurisprudencia de ese Alto Tribunal, pues claramente es aplicación de su doctrina según la cual, parafraseando a Bidart Campos, no cabe formular un criterio rígido, ya que el condicionamiento podrá o no ser lesivo del derecho a la jurisdicción cuando, conforme a las circunstancias de cada caso concreto y singular, la suma sometida a pago previo sea, por su cuantía, desproporcionada o no a la capacidad del obligado y, por ende, configure un óbice al fácil acceso a la justicia (E.D., T. 137, pág. 315) ("Construcciones Ing. Eduardo Oliva S.A.I.C.I.", citado).
Por todo ello, la Cámara de lo Contencioso Administrativo Nº 1
RESUELVE:
Dejar sin efecto el auto impugnado, y, en consecuencia, declarar admisible el recurso interpuesto en las condiciones que surgen de los considerandos precedentes.
Regístrese y hágase saber.
Fdo. PALACIOS. DE MATTIA. LISA. Barraguirre (Secretario)
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