Resumen de la Doctrina Volver >
La prescripción del impuesto sobre los Ingresos Brutos en la jurisprudencia de la CSJN, Buenos Aires y Tucumán. El valor de los precedentes
Por Gabriel Ludueña
“La prescripción en su modalidad liberatoria es la pérdida de la acción para reclamar un derecho por efecto del paso del tiempo y la inactividad del acreedor. La obligación subsiste como natural o moral pero no puede ser exigible. Si se paga espontáneamente no es repetible.
“Siendo el tributo una obligación legal y por lo tanto indisponible por la propia voluntad de la administración recaudatoria local, no puede aceptarse como una opción libre recaudar o no recaudar el impuesto devengado. Es más, la administración fiscal determinada por su competencia debe tender al cumplimiento voluntario del tributo pero está dotada de amplias herramientas para reclamar y, en última instancia, arribar a la ejecución forzosa de la deuda.”
“Por lo tanto, la prescripción de un tributo local es una anomalía en el actuar del fisco que perjudica al erario público y eventualmente un supuesto de responsabilidad del funcionario público”.
“Este tema es un exponente de los conflictos que tienen raigambre en la autonomía del derecho tributario local en contraposición con las competencias delegadas a la Nación, en el caso, la de dictar los códigos (art. 75 inc. 12 CN).”
“Por un lado, se afirma que los fiscos locales tienen amplias facultades para regular la prescripción y por otro lado; se encuentran los que adhieren a la tesis de que el Código Civil (CC) debe ser la legislación transversal aplicable en materia de prescripción.”
“Dicho esto, los fiscos locales, en su gran mayoría, activan sus facultades de recaudación sobre el límite de la prescripción y obviamente confían en el vigor de sus propias disposiciones para el cómputo del término, supuestos de suspensión e interrupción. Hacen sus propios cálculos del paso del tiempo, velando por la recaudación tempestiva del tributo. Constituye otra manera de computar los plazos las disposiciones del CC y era esperable que un conflicto en este punto llegaría al máximo tribunal, para que decida sobre la preeminencia de la legislación local o de la legislación común en materia de prescripción de tributos locales.”
“Así la CSJN dictó el fallo “Filcrosa” y dijo que el plazo para prescripción de los tributos locales son los que están en el CC, facultad delegada por las provincias conforme art. 75 inc. 12 de la CN. Obviamente ello no fue del agrado de los fiscos locales. Estos fiscos se escudan en el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia” por parte del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires –STJ de CABA- que se había apartado del fallo “Filcrosa” con una sólida fundamentación.”
“Innumerable cantidad de fallos se han dictado desde aquel momento y pocos imaginamos que luego de muchos años la cuestión permanecería tan vigente y con tanta actualidad.”
“Los fallos que comentaremos han resuelto sobre un aspecto del instituto de la prescripción relativo al inicio del término. En otros fallos, fue parte de la controversia ciertos supuestos de suspensión e interrupción. Todo ello, en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires y la Provincia de Tucumán por ser las únicas que cuentan con tribunales fiscales locales.”
Citar: elDial.com - DC2DD5
Publicado el 28/04/2021
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Texto Completo
La
prescripción del impuesto sobre los Ingresos Brutos en la
jurisprudencia de la CSJN, Buenos Aires y Tucumán. El valor de los
precedentes
Por
Gabriel
Ludueña[1]
I
– Introducción
La
prescripción en su modalidad liberatoria es la
pérdida de la acción para reclamar un derecho por efecto del paso del
tiempo y
la inactividad del acreedor[2].
La obligación subsiste como natural o moral[3]
pero no puede ser exigible. Si se paga espontáneamente no es repetible[4].
Siendo
el tributo una obligación legal[5] y
por lo tanto indisponible por la propia voluntad de la administración
recaudatoria local, no puede aceptarse como una opción libre recaudar o
no
recaudar el impuesto devengado. Es más, la administración fiscal
determinada
por su competencia debe tender al cumplimiento voluntario del tributo
pero está
dotada de amplias herramientas para reclamar y, en última instancia,
arribar a
la ejecución forzosa de la deuda.
Por
lo tanto, la prescripción de un tributo local
es una anomalía en el actuar del fisco que perjudica al erario público
y
eventualmente un supuesto de responsabilidad del funcionario público[6].
Este
tema es un exponente de los conflictos que
tienen raigambre en la autonomía del derecho tributario local en
contraposición
con las competencias delegadas a la Nación, en el caso, la de dictar
los códigos
(art. 75 inc. 12 CN).
Por
un lado, se afirma que los fiscos locales
tienen amplias facultades para regular la prescripción y por otro lado;
se
encuentran los que adhieren a la tesis de que el Código Civil (CC)[7]
debe ser la legislación transversal aplicable en materia de prescripción[8].
Dicho
esto, los fiscos locales, en su gran mayoría,
activan sus facultades de recaudación sobre el límite de la
prescripción y
obviamente confían en el vigor de sus propias disposiciones para el
cómputo del
término, supuestos de suspensión e interrupción. Hacen sus propios
cálculos del
paso del tiempo, velando por la recaudación tempestiva del tributo.
Constituye
otra manera de computar los plazos las disposiciones del CC y era
esperable que
un conflicto en este punto llegaría al máximo tribunal, para que decida
sobre
la preeminencia de la legislación local o de la legislación común en
materia de
prescripción de tributos locales.
Así
la CSJN dictó el fallo “Filcrosa”[9] y
dijo que el plazo para prescripción de los tributos locales son los
que están en el CC, facultad delegada por las provincias conforme art.
75 inc.
12 de la CN. Obviamente ello no fue del agrado de los fiscos locales.
Estos
fiscos se escudan en el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia”[10]
por parte del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires –STJ de CABA- que se había apartado del fallo “Filcrosa”
con una
sólida fundamentación.
Innumerable
cantidad de fallos se han dictado desde
aquel momento y pocos imaginamos que luego de muchos años la cuestión
permanecería
tan vigente y con tanta actualidad.
Sobre
todo,
pues podía válidamente pensarse que a raíz del dictado del nuevo CCyCU,
vigente
a partir del 1 de agosto del 2015, la cuestión había quedado resuelta
por el
Congreso Nacional donde también están representadas las provincias.
Los
fallos que comentaremos han resuelto sobre un aspecto del instituto de
la
prescripción relativo al inicio del término. En otros fallos, fue parte
de la controversia
ciertos supuestos de suspensión[11] e
interrupción[12].
Todo
ello, en el ámbito de la Provincia de Buenos
Aires y la Provincia de Tucumán por ser las únicas que cuentan con
tribunales
fiscales locales[13].
Sucede
que el inicio del término se complejiza en particular frente al tributo
más
importante que tienen los fiscos locales que es el impuesto sobre los
ingresos
brutos. Este impuesto, tiene la particularidad de ser anual[14]
pero exigible por periodos mensuales a los que se los denomina
anticipos (por
regla a partir del vencimiento de los anticipos se reclaman los
intereses).
Entonces
la pregunta que cabe formular es cuándo debe iniciar el término de la
prescripción ¿cuándo es exigible (art. 3956 CC)?
Luego
de
verificar el periodo fiscal en litigio y si se aplica el CC o el CCyCU
hay tres
respuestas posibles (una será la aplicable al caso y podrá definir si
el
tributo está prescripto o no):
(i)
Inicia
al
día siguiente del vencimiento de la presentación de la declaración
jurada de
cada anticipo mensual;
(ii)
Inicial
al día siguiente del vencimiento para la presentación de la declaración
jurada
anual;
(iii)
Inicia
el
primero de enero siguiente de aquellos vencimientos.
Los
contribuyentes defenderán la primera respuesta (i) con el fin de
acortar los
periodos que se les reclaman. Los
fiscos
locales con el fin de estirar los plazos al máximo la tercera (iii) (no
contemplada en la legislación común) o de mínima la segunda (ii).
Antes
de
continuar, es pertinente recordar el valor que tienen los precedentes
de la
CSJN y la posibilidad de los tribunales inferiores de apartarse de
estos.
II.
Obligación
de aplicar los fallos de la CSJN. El stare decisis
Siendo que en este tema predomina el precedente
“Filcrosa” nos debemos preguntar ¿qué valor le asignamos a los fallos
de la
CSJN?
Todos los jueces y juezas tienen la facultad de
ejercer un
control de constitucionalidad que por regla se activa a pedido de
parte, aunque
excepcionalmente puede realizarse de oficio[15].
También tienen el deber de realizar un control de convencionalidad (de
oficio)[16].
Sin
bien
nuestro sistema de derecho es continental, la CSJN ha dicho que es
obligación
de los jueces seguir la doctrina de sus precedentes. Es
que la CSJN es el
último intérprete de la CN[17]
y ha establecido a partir de sus precedentes un sistema particular de “stare decisis”[18].
En
relación a ello, siendo que el control de constitucionalidad[19]
es difuso, existe cierta
concentración en el máximo tribunal, aunque ello no sea del agrado de
algunos
magistrados, quizá sesgados por su propia pertenencia a la jurisdicción
local.
Lo
cierto
es que los jueces no solo tienen el deber moral de seguir las
decisiones de la
CSJN[20],
sino también un deber institucional[21].
La
pregunta es si pueden apartarse de la doctrina fijada por la CSJN (en
este tema
el precedente “Filcrosa”). La respuesta es afirmativa pero dando
fundamento[22]
de las razones que
justifican su apartamiento como aconteció por ejemplo en el caso
Sociedad
Italiana de Beneficencia por parte del STJ de CABA.
Dicho
esto, no todo el texto de una sentencia constituye precedente por lo
que cabe
interrogarnos cuál es la parte de la sentencia de la CSJN que
constituye la
guía ineludible de seguimiento.
En
toda
sentencia es preciso distinguir entre el decisum, la ratio decidendi y
los
obiter dicta.
El
decisum es el fallo o la resolución concreta del caso. Esta parte de la
sentencia despliega sus efectos erga omnes o inter partes, según el
tipo de
proceso. De ella no se predica el carácter de precedente. Este carácter
sólo se
predica de la ratio decidendi, que se define como la formulación
general del
principio, regla o razón que constituye la base necesaria de la
decisión
judicial específica. Ella explicita qué es aquello que el derecho
prohíbe,
permite, ordena o habilita para cierto tipo de casos. La vinculación
que emana
de ella la hace aplicable en todos los casos futuros que tengan
supuestos de
hecho idénticos o análogos.
La
ratio
decidendi será más bien aquella que los jueces posteriores identifiquen
en una
sentencia anterior y apliquen en un caso posterior.
Además,
la ratio decidendi se diferencia de los obiter dicta, que es la parte
de la
sentencia que no tiene poder vinculante, sino una fuerza persuasiva que
depende
del prestigio y jerarquía del Tribunal, y constituye criterio auxiliar
de
interpretación. Los obiter dicta son afirmaciones casi siempre
teóricas, de
carácter muy general y abstracto, que sólo cumplen un papel secundario
en la
fundamentación de la forma de resolver el caso. De ningún modo
constituyen
precedente.
Concluyendo
este apartado, si un juez quiere apartarse del precedente de la CSJN,
está
obligado a exponer clara y razonadamente los fundamentos jurídicos que
justifican
su decisión.
Veremos
que ha ocurrido en el ámbito jurisdiccional de la Provincia de Buenos
Aires y
de Tucumán.
III.
Los
precedentes en provincia de Buenos Aires y en la CSJN.
En
la
composición jurisdiccional de la Provincia de Buenos Aires, encontramos
que los
organismos que deciden sobre la prescripción de los tributos locales
son: El
Tribunal Fiscal bonaerense, el fuero civil y comercial (apremios de
tasas
municipales), el fuero contencioso administrativo y la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires (en adelante SCJBA).
Las
cuestiones conflictivas que se presentan en el territorio bonaerense
tienen
fundamento en que el Código Fiscal provincial difiere a las
disposiciones del
CC en materia de prescripción. Nunca existió una reforma legislativa
local que
siga las disposiciones del CC.
Siendo
que estos tribunales provinciales deben seguir los precedentes de la
CSJN procederemos
a analizar los fallos con un orden cronológico.
En
este
recorrido temporal referenciamos a “Filcrosa” de la CSJN en primer
término que
tuvo fecha 30 de septiembre de 2003 y “su opuesto” “Sociedad Italiana”
fecha de
17 de noviembre de 2003 emanado del STJ de la CABA.
La
SCJBA
en fecha 30 de mayo de 2007, en los autos “Fisco de la Provincia de
Buenos
Aires. Incidente de revisión en: 'Cooperativa Provisión Almaceneros
Minoristas
de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo”, (Causa 81.253) adoptó por
mayoría
la doctrina del fallo “Filcrosa”.
La
CSJN en
fecha 26 marzo de 2009, confirma la doctrina “Filcrosa” en el fallo
“Casa
Casmma”. Lo mismo aconteció en los autos “Municipalidad de Resistencia
c/Lubricom
SRL”, de fecha 8 de septiembre de 2009, donde el máximo tribunal aplicó
el
plazo de prescripción quinquenal para decretar la prescripción de
ciertas tasas
municipales de devengamiento bimestral, cuando el Superior Tribunal de
Justicia
de la Provincia del Chaco había aplicado el plazo decenal conforme el
artículo
4023 del Código Civil. Nos permitimos transcribir el voto de la Dra.
Argibay,
integrante del voto mayoritario, que manifestó: “...entiendo
oportuno señalar que la línea de decisiones que viene
siguiendo el Tribunal a partir del caso "Filcrosa SA" no ha merecido
respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están representados
los
estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir
precisiones en
los textos legislativos para derribar así las interpretaciones
judiciales de
las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un
significado
erróneo. Tal circunstancia confiere plausibilidad a la interpretación
de la
legislación nacional que sirvió de fundamento a la decisión adoptada en
dicho
precedente...”.
Transcribo
esta parte del voto de Argibay pues constituye un obiter dictum, que de
ningún
modo constituye precedente. Este voto fue argumento de fundamentación
en el
fallo “Fornaguera del STJ de la CABA que comentaremos más adelante,
para
apartarse del precedente “Filcrosa” a partir de la reforma de la
legislación
común.
La
CSJN en
fecha 01 de noviembre de 2011 en la causa “Fisco de la Provincia
c/ULLATE,
Alicia Inés”” -hace suyo el contenido del dictamen emanado de la
Procuración
General de la Nación –que en el acápite V de tal pieza expuso lo
siguiente-: “Pienso que el punto en litigio
se
circunscribe a dilucidar si el código tributario local puede disponer
un
momento distinto para el inicio del cómputo del plazo de prescripción
que el
previsto por el legislador nacional de manera uniforme para toda la
República,
que se halla regulado en el arto 3956 del Código Civil. En mi criterio
esta
cuestión es sustancialmente análoga a la ya resuelta por V.E. en
Fallos:
326:3899, doctrina reiterada en Fallos: 327:3187; 322:616; 332:2108;
332:2250 y
en las causas M.376, L.XXXVII, "Municipalidad de Resistencia c Biolchi,
Rodolfo Eduardo y Biolchi, Luis Ángel s ejecución fiscal", sentencia
del 8
de septiembre de 2009 y en F. 358, L. XLV, "Fisco de la Provincia de
Buenos Aires - Incidente de verificación de crédito en Corralón Sánchez
Elía
S.R.L.- quiebra", sentencia del 28 de septiembre de 2010; y dictamen de
la
suscripta in re: P.l54, L. XLV, "Provincia del Chaco c Rivera, Rodolfo
Aníbal s/Apremio", del 10 de febrero del corriente año, entre otros, a
cuyos fundamentos me remito en cuanto fueren aplicables a esta causa.
De
tales
fallos se colige que las provincias no tienen competencia en materia de
prescripción para apartarse de los plazos estipulados en el CC
(Filcrosa), y
tampoco lo tienen para modificar la forma en que éste fijo su cómputo
(Fisco c
Ullate). Por
lo
tanto, la ratio decidendi de estos fallos de la CSJN es que el CC (ley
314) constituye
la norma que rige de manera transversal a todos los ordenamientos
locales en
materia de prescripción en lo que hace no solamente al término sino al
inicio
de su cómputo y también a los supuestos de suspensión e interrupción.
A
partir
del 1 de agosto de 2015 entró en vigencia la Ley Nacional 26.994, que
aprobó el
nuevo CCyCU cuyo artículo
2532 reza: “Ámbito de aplicación. En
ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son
aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las
legislaciones
locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos”.
El
artículo 2560 del CCyCU
al momento de tratar el plazo de prescripción en general, establece el
de cinco
años, pero sigue sosteniendo la salvedad que las legislaciones locales
podrían
fijar uno diferente. El
artículo 2551 del CCyCU dispone: “La prescripción puede ser articulada
por vía
de acción o de excepción.
En
aras
de evitar un tránsito sumamente conflictivo entre ambos códigos
nacionales, el
legislador, en el artículo 2537 dispuso lo siguiente: “Modificación
de los plazos por ley posterior. Los plazos de
prescripción en curso al momento de entrada en vigencia de una nueva
ley se
rigen por la ley anterior. Sin embargo, si por esa ley se requiere
mayor tiempo
que el que fijan las nuevas, quedan cumplidos una vez que transcurra el
tiempo
designado por las nuevas leyes, contado desde el día de su vigencia,
excepto
que el plazo fijado por la ley antigua finalice antes que el nuevo
plazo
contado a partir de la vigencia de la nueva ley, en cuyo caso se
mantiene el de
la ley anterior”.
Se
aprecia como una interpretación válida de dichos artículos del CCyCU,
que la
delegación realizada, (si fuere constitucional pues podría contradecir
el art.
75 inc. 12 CN), solo se refiere a los plazos y no de otras cuestiones
que hacen
al instituto de la prescripción liberatoria (como las ya aludidas de la
suspensión, interrupción, forma de cómputo, etc.) [23].
Asimismo,
la habilitación local para la modificación de los plazos, siguiendo la
clara
doctrina del artículo 2537 del CU, recién resultará aplicable para
casos en que
el corrimiento de la prescripción comienza a generarse con la vigencia
del
nuevo CCyCU (a partir del 1/8/2015). Por consiguiente, para todas las
obligaciones que comenzaron a dar inicio con anterioridad a la fecha
señalada,
el plazo de prescripción debería ser el de 5 años genéricos del
artículo 4027
del CC y la doctrina aplicable la de “Filcrosa” y sus corolarios.
En
el ámbito de la CABA, entendieron que el nuevo CCyCU había abandonado
“Filcrosa”
y sus corolarios. Así, en fecha 23 de Octubre del 2015 el STJ de CABA
ha
resuelto la causa “Fornaguera Sempe,
Sara Stella y otros c/ GCBA”. En este caso la Dra.
Winberq, al fundar su
voto con relación al modo distinto del inicio del cómputo del plazo,
comparando
la regulación del CC con los de la ley 11.683, dice: “Se
evidencia así, una elocuente discrepancia entre el ordenamiento
tributario federal y las legislaciones locales en la materia, toda vez
que
mientras la normativa tributaria dictada por el Congreso puede
apartarse de las
disposiciones de los Códigos de fondo -la Ley n° 11.683 de
Procedimiento
Tributario Nacional estableció plazos de prescripción distintos a los
contemplados en la norma sustantiva-, los ordenamientos provinciales y
municipales se han visto compelidos a adecuar sus lineamientos fiscales
a lo
establecido en aquellos.”.[24]
Por lo tanto, la Jueza del Máximo Tribunal de Justicia de la CABA
concluye: “De este modo, los gobiernos
locales podrán
ejercer su poder originario en materia tributaria abarcando todos los
aspectos
constitutivos de las obligaciones tributarias, regulando los plazos y
formas de
extinción de los mismos a su propio y razonable criterio.”
Este
precedente motivó nuestra critica[25]
pues en el caso en
concreto los periodos fiscales reclamados por la Dirección General de
Rentas de
la CABA eran anteriores a agosto del 2015 y debía regir al respecto el
viejo
CC, y consecuentemente la doctrina “Filcrosa”.
A
partir de “Fornaguera” del STJ de CABA, se podía esperar que los otros
tribunales locales siguieran dicha postura. Esto no ha sido así.
La
SCJBA
en fecha 16 de mayo de 2018, en el caso “Fisco de la Pcia. de Bs. As.
c. Recuperación
de Créditos SRL”[26],
siguió
alineada a la doctrina “Filcrosa” y “Ullate”. En el particular mantuvo
la inconstitucionalidad
decretada por instancias anteriores contra el art. 133 del Código
Fiscal –CF-, t.o.
2004 y equivalente al artículo 159[27]
t.o. 2011, en cuanto disponía de una forma del inicio del término de la
prescripción distinto que el CC. El Fisco sostenía que ingresos brutos
era un
impuesto anual (a pesar de ingresarse de forma mensual por anticipos) y
que
debía computarse a partir del primero de enero siguiente al del
vencimiento
para presentar las declaraciones juradas. En la inteligencia del fisco,
el
periodo fiscal 2000, se declara en abril 2001 y su término iniciaría el
01/01/2002[28].
Por
lo tanto, como el Fisco trabaja al límite de la prescripción conforme
sus
normas locales, los periodos reclamados 01/2000 a 10/2000 fueron
declarados
prescriptos.
Lo
cierto
es que en este precedente se mantiene la postura fijada por la
preeminencia del
CC (votos Genoud, Pettigiani, Negri, Lázzari[29])
y esta mayoría siguió la doctrina sentada en la causa "Cooperativa
Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada", sentencia de
30
de mayo 2007, también en el sentido de “Filcrosa”.
Una
cuestión adicional es que en el caso era aplicable el anterior CC; pero
de
manera obiter dictum, la mayoría señaló que las nuevas disposiciones
del CCyCU
solo referían al plazo y no a los demás elementos del instituto de la
prescripción.
A
contrario
sensu, el doctor Soria y la doctora Kogan (la minoría), se pronunciaron
a favor
del Fisco en la inteligencia que el nuevo CCyCU, ha abandonado la
postura de “Filcrosa”[30].
El
28 de
junio de 2018 la CSJN en autos “Banco de la Nación Argentina c GCBA
AGIP DGR”
aplicó la doctrina “Filcrosa” pero con la siguiente particularidad. En
el caso,
el Banco entendía que el inicio del término debía computarse al
vencimiento de
cada anticipo, pero prevaleció el inicio anual del término por
reclamarse en el
caso las diferencias de DDJJ del convenio multilateral[31].
Además, la CSJN reconoció como acto suspensivo el acta de requerimiento
de
deuda notificada[32].
El
05 de
noviembre de 2019 la CSJN en autos "Volkswagen de Ahorro para Fines
Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones- Dirección General de Rentas
y otro
s/ demanda contenciosa administrativa reafirmó la postura de “Filcrosa”
y por
lo tanto para el cómputo de la prescripción, en todo lo concerniente al
inicio,
plazo y causales de suspensión y/o interrupción debía aplicarse el
viejo CC
atento que los periodos fiscales en discusión eran anteriores al
01/08/2015.
La
SCJBA
el 19 de agosto de 2020 en autos “Fisco Provincia de Buenos Aires c
Frigorífico
de la Costa”[33],
aplicó al caso la doctrina fijada en causa Recuperación de Créditos
(Filcrosa)
y declaró prescriptos los anticipos 01 a 08 de 2012.
En
fecha
22 de octubre de 2020, la CSJN confirmó en autos “Fisco Pcia. BA c
Recuperación
de Créditos[34]
lo dicho por el máximo tribunal bonaerense”. Lo hizo aplicando la regla
del artículo
280 (certiorari) del CPCC, y el Dr. Rosatti voto en disidencia en favor
de
privilegiar la autonomía del derecho tributario local.
En
fecha
26 de noviembre de 2020, la CSJN en autos “Fisco de la Pcia de Bs. As.
c/
Wunder”[35]
consideró que la prescripción de las obligaciones tributarias locales
tanto en
lo relativo a sus plazos como al momento de su inicio, y a sus causales
de
interrupción o suspensión, se rige por lo estatuido por el Congreso de
la
Nación de manera uniforme (de la sentencia de la Corte Suprema del
5-11-19, en
autos “Volkswagen”). Rosatti se expidió en disidencia.
En
el
ámbito del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, se destaca
el caso “Industria
Metalúrgica Sud Américana SA”, Sala III del 17 de diciembre de 2020.
Aquí por
mayoría se concluyó que el planteo de prescripción interpuesto por el
contribuyente (inicio del término a partir del vencimiento mensual de
anticipos) en base al fallo “Ullate” debía ser rechazado pues resultaba
aplicable el fallo “Banco Nación c GCBA”. En consecuencia, la
prescripción
iniciaba a partir del vencimiento de la declaración jurada anual y la
liquidación de las diferencias (pre vista) fue un supuesto de
suspensión de la
prescripción[36].
La
misma Sala III del Tribunal
Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, en fecha 22 de
diciembre
de 2020 en autos “Arcor S.A.I.C.” estableció que el plazo debe iniciar
a partir
del vencimiento de la DDJJ anual y que la “pre vista” constituye una
intimación
fehaciente constitutiva de la mora en los términos del CC conforme el
fallo “Banco
Nación c. GCBA”. La misma Sala III en la misma fecha y en el mismo
sentido se
expidió en autos “Odebrecht - Roggio – Supercemento - Cartellone UTE”
(Sala
III, sentencia del 22 de diciembre de 2020).
La
Sala II, del Tribunal
Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, sentencia del 29
de
diciembre de 2020 en autos “Massalin Particulares S.A.” conforme
precedente “Banco
Nación c GCBA” dio carácter suspensivo del término a la “pre vista”
debiéndose
computar el inicio del término desde el vencimiento de la declaración
jurada
anual.
La
SCJBA,
el 28 de diciembre de 2020 en autos “Fisco de la Provincia de Buenos
Aires c/
Merco Trans S.A. s/ Apremio” estableció como regla que el inicio del
término de
la prescripción debía iniciarse teniendo en consideración la forma en
que se lo
exigía en el caso en concreto, ya sea al vencimiento de cada anticipo o
luego
de la declaración jurada anual.
La
SCJBA
el 25 de febrero de 2021, en autos “Fisco de la Provincia de Buenos
Aires c/
Necotrans S.A. y otros s/ Apremio” mantuvo la sentencia inferior que
había
declarado la prescripción de las facultades del Fisco conforme la
prevalencia
de las normas del CC. Para así resolver se siguió la línea de “Fisco c
Merco
Trans” del 29 de diciembre de 2020, donde reiteramos señaló que el
inicio del término
de la prescripción conforme norma del CC principia desde el título de
la
obligación, es decir desde que aquella es exigible (art. 3956 del CC).
Y se
observa que en la práctica el fisco exige el impuesto por anticipo o
luego de
transcurrido el año por los saldos adeudados. Por lo tanto, habrá que
estar en
el caso en concreto para descubrir cuando inicia el término. En autos
“Necotrans”
el Fisco generó un título ejecutivo por determinados anticipos
mensuales y sus
respectivos intereses y es de lógica consecuencia advertir que la
acción habría
nacido al cabo de cada uno de esos meses y no al culminar el año
correspondiente. Integraron el voto de la mayoría los Dres. Genoud,
Pettigiani
Torres, Lázzari, Violini. La minoría estuvo por el voto de la Dra.
Kogan, y el
Dr. Soria.
El
4 de
marzo del 2021, la CSJN en autos “Gobierno de la Provincia de
Corrientes c/
Apala S.R.L. y/o Victoria Carboni y/o Enrique Colombini s/ apremio”
aplicó la
doctrina “Volkswagen” para declarar la prescripción.
La
Cámara de Apelación en lo Contencioso
Administrativo de La Plata en fecha 30 de marzo de 2021 en autos “Omint
SA de
Servicios c/ Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires s/
pretensión
anulatoria”, revocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la provincia e
hizo
lugar a la prescripción en base a la doctrina “Filcrosa”. Para así
resolver
declaró la inconstitucionalidad de los artículos
159 y 161 del Código
Fiscal, t.o. 2011, en tanto establecen plazos, formas de inicio del
cómputo,
causales de suspensión e interrupción, más allá de lo previsto en la
legislación de fondo. La conclusión fue la prescripción de todos los
períodos
que reclama la actora -01/2007 a 12/2008 y la devolución de los montos
depositados a los fines de cumplir con el solve et repete.
En
fecha
09 de abril de 2021, la CSJN en autos “GCBA c/ Wal-Mart Argentina SRL
s/
ejecución fiscal s/ recurso de apelación ordinario concedido” ha
aplicado al
caso la doctrina “Volkswagen” (Fallos: 342:1903), a cuyos fundamentos
se remitió.
Sigue votando en disidencia el Dr. Rosatti.
Es
importante este precedente pues el TSJ de la CABA había resuelto
rechazar la
prescripción por aplicación del precedente “Fornaguera”, que vale
recordar consideraba
que el nuevo CCyCU dejó a un lado el precedente “Filcrosa”.
Concluimos
este apartado y mencionamos que en casos donde el Fisco Bonaerense
reclame IIBB
conforme anticipos vencidos y sus respectivos intereses mensuales, la
ratio
decidendi que debe seguir el Tribunal Fiscal de Apelaciones es
“Necotrans;
Merco trans (ambos de la SCJB); Ullate y Recuperación de Créditos
(ambos CSJN)
y no “Banco Nación c GCBA” también de la CSJN.
IV.
Los
precedentes en provincia de Tucumán.
Cabe
aclarar
que la Provincia de Tucumán en el art. 54 de su Código Fiscal dispuso
que,
respecto a la prescripción, regía lo establecido en el Código Civil
(doctrina
Filcrosa) y el Código Penal según la materia que se trate. Ello hasta
las
modificaciones realizadas por ley provincial 8794 (14/07/2015) y la ley
8964
(BO 29/12/2016) donde ya se regularon las típicas disposiciones locales
que
consagran el corrimiento entre la exigibilidad y el inicio del término
de la
prescripción. Seguramente el nuevo CCyCU y “Fornaguera” hayan influido
para la
modificación de dicho código y volver con una postura autonómica del
instituto.
En
lo que
respecta a la Suprema Corte de dicha provincia cabe señalar que esta
adhirió a la
postura uis privatista en el fallo "Provincia de
Tucumán -DGR- vs.
Diosquez Gerónimo
Aníbal s/ Ejecución fiscal",
mediante sentencia
de fecha 04/09/2013.
El
Tribunal Fiscal de Apelación
de la Provincia de Tucumán en fecha 13 de agosto de 2020 en autos
“Frigorífico
Paladini SA” ha rechazado el planteo de prescripción del contribuyente.
En el
caso el contribuyente interpuso la prescripción de los periodos 01/2010
a
06/2012 pero fue denegado pues el acta deuda fue notificada el
01/12/2015 y
suspendió por un año su curso. Luego antes de cumplido el año en fecha
11/09/2015 se interpuso demanda de embargo que tuvo por interrumpido el
plazo
aunque la medida fue denegada (este detalle era invocado por el
contribuyente
para tenerla por no sucedida).
El
contrapunto fue la
inteligencia que se asignaba al embargo preventivo que a criterio del
contribuyente no interrumpía el curso y amen de ello, si se entendiere
que
interrumpía el nuevo plazo, el nuevo termino debía ser el bienal según
art.
2562 inc. c del nuevo CCyCU.
Sin
embargo, se resolvió
que el nuevo plazo a tener en cuenta para reiniciar su cómputo es el de
5 años,
por lo cual tampoco estaba prescripta la facultad del fisco.
Este
mismo Tribunal Fiscal de Tucumán, en fecha 29 de diciembre de 2020 en
la causa “AMX
Argentina SA” resolvió hacer lugar parcialmente a la prescripción de
ciertos
periodos reclamados por el fisco.
En
el
caso, no estaba en discusión la aplicación de la legislación común para
regular
el inicio de la prescripción, en base al art. 54 del Código Fiscal
referido
supra, sino que el contrapunto versaba sobre cuándo se entendía que
debe
iniciar el término. Es decir, desde qué momento resultaba aplicable al
caso lo
dispuesto por el CC Art. 3956 que señala que la prescripción de las
acciones
personales, comienza a correr desde la fecha del título de la
obligación. Esto
es al finalizar cada mes o anticipo mensual o al día siguiente del
vencimiento
de la declaración jurada anual. El tribunal aplicó la prescripción
mensual y
conforme la cuestión particular consideró prescriptos los periodos
01/2007 a
05/2008 siendo que este último prescribió el 20/06/2013. Para el
tribunal la
declaración jurada anual tenía un carácter informativo como ya lo había
resuelto en el fallo del 27/07/2016 en autos “Producciones del Sur SRL”[37].
El
periodo 06/2008 no estuvo prescripto por haberse suspendido por un año
su curso
con la notificación del acta de deuda en fecha 24/06/2013, conforme
art. 3986
del CC[38].
Luego antes de cumplirse el año, en fecha 07/03/2014, se interrumpió
por una
demanda de embargo preventivo (art. 3986 CC).
V.
Anticipos
mensuales vs. declaración jurada anual. Suspensión e interrupción
Tanto
en
Provincia de Buenos Aires[39]
como en Tucumán[40]
se
define en los códigos fiscales al impuesto sobre los ingresos brutos
como un
impuesto anual. Ello conforme lo impone la ley de coparticipación
federal, pero
su ingreso es por sistema de anticipo mensual cuyo saldo impago
habilita la
ejecución fiscal.
Como
vimos, aun en una postura donde se acepte el CC se puso en discusión
cuándo
debía iniciar el término de la prescripción: si mes a mes conforme
vencimiento
individual de cada anticipo o luego de la declaración jurada anual.
Aquí
se
observa un contrapunto entre los fallos del Tribunal Fiscal Bonaerense
y el de Tucumán,
pues este último asignó soló carácter informativo a la DDJJ anual.
Ninguno
de los dos códigos establece la caducidad de las acciones del fisco
para
reclamar los anticipos una vez vencido el término para presentar la
declaración
jurada. Por lo tanto, estos regímenes locales son diferentes a los
anticipos
establecidos por la ley 11683 en su artículo 21[41]
comúnmente exigibles en el marco del impuesto a las ganancias.
Estimamos
que la solución dependerá de cada caso en concreto y está en línea con
la
doctrina del voto del Dr. Torres en “Necotrans” que señala que, si el
fisco lo
exige mes por mes con sus respectivos intereses, debe iniciar desde ese
momento.
Si la exigibilidad fuere anual por el saldo, debe estarse al día
siguiente al
de la presentación de la declaración jurada anual.
La
regla
del inicio del término a partir de la exigibilidad del art. 3956 del CC
no se
modifica con el nuevo CCyCU pues el art. 2554 señala que el término
inicia
cuando la prestación se torna exigible y de manera concordante lo
señala el
art. 2556 respecto de las prestaciones periódicas.
Con
respecto al supuesto de suspensión de la prescripción, la
jurisprudencia es
receptiva a reconocer este efecto en la “pre vista” o al primer acto
liquidativo (la CSJN en la causa Banco Nación así lo ha dicho). Tenemos
nuestras dudas y parece más atinado en reconocer dicho efecto a partir
de la
notificación de la vista de la determinación de oficio pues en este
caso la
deuda se presenta más detallada y apta para una intimación fehaciente.
Con
respecto al efecto interruptivo de la demanda de embargo, se le ha
otorgado
efecto interruptivo. Incluso no se requiere que esté notificada.
La
CSJN[42]
ha afirmado que por demanda debe entenderse toda presentación judicial
que
traduzca la intención de mantener vivo el derecho de que se trate. Esta
interpretación es sin dudas más amplia que el supuesto de interrupción
del art.
67 inc. c de la ley 11.683 que solo otorga tal efecto a la ejecución
fiscal o
al acto judicial tendiente al cobro, siendo una medida cautelar
autónoma un
proceso que tiende al resguardo del crédito y no a su cobro.
Ahora
bien, los fiscos locales no se deben desentender de este proceso de
embargo
pues si caduca o si se desiste la interrupción se tiene por no sucedida
disposición similar en ambos códigos de fondo (art. 3987 del CC y 2547
del
CCyCU).
Ahora
bien, con los
efectos interruptivos del curso de la prescripción debemos señalar que
reinicia
al otro día de sucedida conforme anterior CC[43]
pero en la medida que resulte de aplicación el nuevo CCyCU dispone que
dichos
efectos permanecen hasta que deviene firme la resolución que pone fin a
la
cuestión (art. 2547, 1ª parte).
El nuevo término iniciará a partir de que ha pasado en calidad de cosa
juzgada.
VI.
Reflexiones
finales
A
partir
de todo lo expuesto nos permitimos compartir con el lector las
siguientes diez
(10) reflexiones.
1.
En
nuestra postura, no vemos en la delegación al Congreso Nacional para
que regule
en materia de prescripción una vulneración de la autonomía del derecho
tributario local. Al respecto sostiene el maestro Jarach[44]
que la autonomía "científica" del Derecho Tributario en lo
estructural u órganico, como en lo dogmático y conceptual, solamente
puede
predicarse, con referencia al Derecho Tributario Material o Sustantivo,
esto
es, el que aborda el tratamiento de la relación jurídico tributaria.
Así, por
las restantes regulaciones ello no ocurre, y consiguientemente el
Derecho
Tributario Penal, o más correctamente el Derecho Penal Tributario
seguirá
siendo Derecho Penal, como el Derecho Administrativo Tributario será
Derecho
Administrativo, el Derecho Procesal Tributario será Derecho Procesal o
el
Derecho Constitucional Tributario será Derecho Constitucional.[45]
Este concepto de Jarach fue traído a colación por el maestro José O.
Casás para
legitimar la facultad del Congreso Nacional para establecer los delitos
tributarios que tutelan la hacienda pública local[46]
pero advierto que es aplicable al tema de la prescripción de los
tributos
locales “mutatis mutandi”.
En esta línea, advierto al lector que la prescripción liberatoria es la
extinción de la acción por el paso del tiempo, subsistiendo una
obligación
natural o moral en favor del fisco y que inclusive abonada en forma
espontánea no
puede ser repetida por el contribuyente. Por lo tanto, es válido
concluir que la
autonomía del derecho tributario local se refiere al aspecto sustantivo
(hecho
imponible) siendo la prescripción un modo de extinguir la acción, que
deja subsistente
la obligación natural. De esta manera, pensar que los fiscos locales
deben
tener plenas facultades para regular acerca de la prescripción no está
ligado a
la correcta delimitación de la autonomía del derecho tributario local.
2.
El
artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos establece
que toda
persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de
un
plazo razonable. Esta es una garantía más intensa para el derecho
penal, pero
sin dudas es aplicable a todo tipo de proceso, entre estos el fiscal.
Al
respecto, si bien los fiscos a partir del nuevo CCyCU pueden regular
los plazos
(si ello fuere constitucional) no debería afectarse el plazo razonable.
3. La prescripción requiere
de la inactividad
del acreedor. Y en relación a esto no debemos pasar de alto que estamos
en el
año 2021 y desde hace un tiempo el expediente electrónico, la firma
digital y
la notificación electrónica tienen algo que decir respecto de los
plazos de
prescripción. En esta era de predominio tecnológico en la cual un
dictamen
legal, un acto liquidativo de deuda y la notificación electrónica al
contribuyente pueden darse en un término de 24 hs. hablar de
prescripción
parece extraño, sobre todo cuando los plazos en general siguen siendo
de cinco
años con supuestos de suspensión e interrupción. Estimo al respecto,
teniendo
en cuenta los avances tecnológicos en la administración fiscal y en el
poder
judicial deben reducirse considerablemente o no ser superiores a 5 años.[47]
4.
La totalidad
del fallo de la CSJN no constituye precedente sino solo se predica tal
calidad
de la ratio decidenci, la que debe ser extraída del caso y aplicado a
un caso
análogo posterior.
5.
Resulta
ineludible para evaluar la prescripción de un tributo local, verificar
el
periodo fiscal pues, si es anterior a agosto 2015, resulta aplicable
los
precedentes de la CSJN “Filcrosa”, “Ullate” “Volskwagen” y si es
posterior ya
rige el nuevo CCyCU. Es decir, los precedentes analizados, versaban
sobre
periodos fiscales anteriores a agosto 2015. Resta aun saber cuál será
la
postura de la CSJN con el nuevo CCyCU. Al respecto de manera obiter
dictum la
SCJBA ha dicho que las haciendas locales solo pueden modificar lo
atinente al plazo,
pero no pueden respecto de los otros elementos.
6.
Todos
los jueces y juezas deben seguir la doctrina fijada por el último
intérprete de
la CN, que en nuestro país es la CSJN. Ello es un deber inclusive de
los
tribunales fiscales provinciales. Frente al impuesto sobre los ingresos
brutos
la jurisprudencia ha determinado cuándo debe iniciar el computo del
término. Al
respecto si se reclaman periodos mensuales, a partir del vencimiento de
estos y
si se reclama el periodo anual, a partir del día siguiente al del
vencimiento
para presentar la declaración jurada.
7.
Respecto
a los supuestos de suspensión cabe señalar lo siguiente. Para que sea
un acto
del fisco local con aptitud de suspender habrá que tener en cuenta que
lo
reclamado debe tener cierta determinación en cuanto al monto de la
deuda que se
reclama. Ello pues la CSJN tiene dicho en Fallos 318:2558 que la
constitución
en mora del deudor efectuada en forma auténtica, supuesto que esta
Corte ha
considerado que se configura con la interpelación efectiva al deudor
por medio
de un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la
oportunidad de su realización (causa E.217.XX "Estado Nacional -Fuerza
Aérea Argentina- c/ Río Negro, Provincia de s/ cobro de pesos",
sentencia
del 1 de marzo de 1994). No está claro si el acto suspensivo de la
administración local es la “pre vista” o la “vista” o inclusive el acto
determinativo de oficio. A nuestro criterio es la vista, aunque la CSJN
“Banco Nación”
predicó tal carácter a la primera intimación fiscal, aunque carezca de
exactitud.
8.
En
cuando a los supuestos de interrupción por demanda judicial cabe
señalar que en
el caso de Tucumán se le ha dado efecto interruptivo a la demanda de
embargo.
Al respecto habrá que tener presente el reinicio del término (aquí
difieren el
CC y el CCyCU), y los supuestos de caducidad o desistimiento que
invalidan la
interrupción ocurrida.
9.
Siendo
que el tránsito de la vía de los tribunales fiscales locales a la
justicia es
con solve et repete es aconsejable analizar de manera anticipada la
procedencia
de las acciones de prescripción con la correcta doctrina de la CSJN
para que la
justicia declare si una obligación se encuentra prescripta o, si se
accede a la
justicia en calidad de repetición, aclarar que se ha abonado al solo
efecto de
acceso a la vía judicial sin reconocimiento de deuda alguno.
10.
El
fundamento del instituto de la prescripción tiene que ver con la
certidumbre que
genera el paso del tiempo. La certeza no es solamente un valor que se
espera
del derecho tributario sino de todo el ordenamiento jurídico. Esperemos
que
todos los actores involucrados en el tema de la prescripción de los
tributos
locales hagan su colaboración al respecto.
[1] Abogado,
Especialista en Derecho Tributario por la Facultad de Derecho
de la Universidad de Buenos Aires, Experto en Fiscalidad Internacional
por la
Universidad de Santiago de Compostela, España. Doctorando en Derecho
Fiscal en
la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Docente de la
Especialidad Tributaria en la Facultad de Derecho de la Universidad de
Buenos
Aires, y en la Maestría en Derecho Tributario de la Universidad
Austral.
[2] La inactividad del
acreedor se consagra
expresamente en
el art. 3949 del Código Civil (Ley 340, -CC-). La CSJN
en la causa “Gutnisky”, Fallos 323:329 de fecha 07 marzo del 2000
señala que la
prescripción opera a pedido del deudor y no de oficio y que solo se
interrumpen
o suspenden los términos en cuanto se encuentren en curso. El nuevo
Código
Civil y Comercial Unificado –en adelante CCyCU- en el art. 2551
establece que
no solamente la prescripción es una excepción sino que puede
canalizarse bajo
una acción y el art. 2552 del CCyCU reafirma que el juez no puede
declararla de
oficio.
[3] El
art. 515 del CC señala que “las
obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas
que dan
derecho a exigir su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo
en el
derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su
cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener
lo que
se ha dado por razón de ellas, tales son…2° Las obligaciones que
principian por
ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la
prescripción”.
[4] El
art. 2538 del nuevo CCyCU dispone
que el pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible.
[5] Fallos
31:82; 148:430; 155:290;
182:411; 237:636; 246:345; 310:1961; 312:912; 318:1154; 319:3400;
321:347;
321:366; 321:2933; 321:441, entre otros.
[6] Al
respecto el art. 1766 del nuevo
CCyCU dispone: “Los hechos y las omisiones de los funcionarios públicos
en el
ejercicio de sus funciones por no cumplir sino de una manera irregular
las
obligaciones legales que les están impuestas se rigen por las normas y
principios del derecho administrativo nacional o local, según
corresponda”.
[7]
Recuérdese que mencionaremos
Código Civil (Ley
340 y modificatorias), al antiguo código –CC-, y al nuevo ordenamiento,
Código
Civil y Comercial Unificado, lo denominaremos “CCyCU”.
[8] Sobre la
prescripción de tributos
locales y la preeminencia o no del derecho común hay dos posiciones:
(i)
Preeminencia del CC por sobre las disposiciones tributarias locales.
Nos
ilustra el Dr. Casás al respecto: “...en algunas familias de fallos el
Alto
Tribunal entendió que el Derecho tributario local debía subordinarse al
Derecho
de fondo o común, adscribiendo a una tesis civilista o iusprivatista en
consonancia con lo previsto por los arts. 67, inc. 11), y 108 del
Estatuto
Fundamental (texto 1853-1860), al entender que los Códigos, y en
particular el
Civil, no habían sido dictados sólo para regir las relaciones de
Derecho
privado sino, también, para proyectar sus instituciones en forma
preferente a
toda la legislación local. En tal orientación se inscribe la causa: "La
sucesión de Doña Tomasa Vélez Sarsfield contra el Consejo de Educación
de la
Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de un impuesto"
(Fallos: 23:647), sentencia del 19 de noviembre de 1882. En dicho
precedente,
en fallo dividido, la mayoría entendió que el gravamen del 10% a favor
del
Consejo General de Educación de la Provincia de Buenos Aires, que
pesaba sobre
toda herencia o legado a favor de terceros extraños, importaba la
creación de
un Derecho sucesorio o legítima forzosa que el Código Civil (materia de
legislación reservada al Congreso de la Nación) no había previsto y,
por tanto,
la norma impositiva local lo modificaba y ampliaba, resultando por
demás
evidente tal aserto en esa causa, ya que tratándose de una sucesión
testamentaria deferida únicamente por la voluntad de la testadora, esa
voluntad
vino a ser de hecho coartada por la ley de la Provincia, al señalar a
una
décima parte de la herencia otro destino del que tuvo en vista el
causante de
la sucesión. La doctrina descripta en el párrafo anterior tuvo una
efímera
vigencia y rápidamente fue revertida por los pronunciamientos
posteriores de la
Corte en los cuales se convalidó la validez constitucional de los
impuestos a
las herencias. Posteriormente se registraron otros muchos
pronunciamientos
enrolados en la tesis iusprivatista...”(según el voto del Dr. Casás, en
la
causa “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por
recurso de
inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en
Buenos
Aires c/DGC (R. 1881/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial
c/decisiones de
DGR (art. 114, CF)” - TSJ de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires -
Expte.
2192/03 - 17/11/2003).
(ii)
Preeminencia de la autonomía del derecho tributario local que entiende
que las
disposiciones del CC son solo aplicables a las relaciones de derecho
privado.
Al respecto, señala también el Dr. Casás: “Es inveterada la doctrina de
la
Corte Suprema de Justicia de la Nación en el sentido que no es
objetable la
facultad de las provincias -valor sobreentendido a partir de la Reforma
Constitucional de 1994, también, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires-
de
darse leyes y ordenanzas de impuestos locales, y en general todas las
que
juzguen conducentes a su bienestar y propiedad, sin más limitación que
las
emanadas del artículo 108 de la Constitución -texto histórico- (Fallos:
7:373);
siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y
formalidades
de percepción del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades
sobre
este particular en sus respectivas jurisdicciones, tienen la propia
amplitud de
su poder legislativo (Fallos: 105:273), porque entre los derechos que
constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponer
contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad
extraña
(Fallos: 114:282)” (según el voto del Dr. Casás, en la causa “Sociedad
Italiana
de Beneficencia en Buenos Aires, TSJ de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires -
Expte. 2192/03 - 17/11/2003).
[9]
De fecha 30 de
septiembre 2003. Aquí el máximo tribunal estableció que la prescripción
de los
tributos locales se debe regir por la normativa contenida en el CC
(art. 4027
inc. 3, plazo de 5 años para las obligaciones periódicas y no era
aplicable la
norma local que establecía 10 años de prescripción) el cual pasa a ser
el “derecho
de fondo”, que las provincias han delegado constitucionalmente –art. 75
inc. 12
de la CN- al Estado
Federal (Congreso de
la Nación), teniendo por ende vedadas -las jurisdicciones locales– las
pertinentes prerrogativas para dictar normas que contradigan los
preceptos
contenidos en las normas de fondo –en este caso particular- la
prescripción de
las obligaciones entre deudor y acreedor.
El fallo deja en claro que no es objetable la
facultad de las provincias –municipios– de darse sus propias leyes u
ordenanzas
impositivas, pero ello encuentra el límite en las materias expresamente
delegadas a la Nación, como son la de regular lo atinente a la
extinción de las
obligaciones por el transcurso del tiempo.
[10] Sociedad
Italiana de Beneficencia
en Buenos Aires s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” -
TSJ de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de fecha 17 de noviembre de 2003.
Se
recomienda en particular el voto del maestro José O. Casás que
argumenta en pos
de la autonomía del derecho tributario local para regular lo atinente a
la
prescripción de los tributos locales.
[11] Conforme
art. 2539 del CCyCU la
suspensión de la prescripción detiene el cómputo que dura está pero
aprovecha
el tiempo transcurrido con anterioridad. Cabe destacar que la
suspensión por intimación
fehaciente en el nuevo CCyCU conforme art. 2541 es por el término de
seis meses
y con el art. 3986 del viejo CC se suspendía por un año.
[12]
Señala López Herrera
que “La interrupción de la prescripción es el instituto que, ante la
configuración de alguna de las causales previstas por la ley, aniquila
el
tiempo de prescripción transcurrido, el que comienza a correr
nuevamente en ese
mismo momento” (López Herrera Edgardo, Tratado de la prescripción
liberatoria,
Ed. Abeledo Perrot, 2ª Edición pág. 221). El art.
3986 CC dispone: “La prescripción se
interrumpe por demanda contra el poseedor o deudor, aunque sea
interpuesta ante
juez incompetente o fuere defectuosa y aunque el demandante no haya
tenido
capacidad legal para presentarse en juicio. La prescripción liberatoria
se
suspende, por una sola vez, por la constitución en mora del deudor,
efectuada
en forma auténtica. Esta suspensión sólo tendrá efecto durante un año o
el
menor término que pudiere corresponder a la prescripción de la acción”.
El art.
2546 del nuevo CCyCU es similar: “El curso de la prescripción se
interrumpe por
toda petición del titular del derecho ante autoridad judicial que
traduce la
intención de no abandonarlo, contra el poseedor, su representante en la
posesión, o el deudor, aunque sea defectuosa, realizada por persona
incapaz,
ante tribunal incompetente, o en el plazo de gracia previsto en el
ordenamiento
procesal aplicable”. El art. 2547 del CCyCU señala que “los efectos
interruptivos del curso de la prescripción permanecen hasta que deviene
firme
la resolución que pone fin a la cuestión, con autoridad de cosa juzgada
formal.
La interrupción del curso de la prescripción se tiene por no sucedida
si se
desiste del proceso o caduca la instancia”.
[13] La
mayoría de estas sentencias
analizadas en profundidad en la Comisión de Tribunales Fiscales de la
Asociación de Estudios Fiscales, reunión de fecha 7 de Abril de 2021.
[14] La
ley de coparticipación federal N°
23548 en su artículo 9 inc. b señala que el impuesto sobre los ingresos
brutos
tendrá períodos fiscales anuales, con anticipos sobre base cierta que,
en el
caso de contribuyentes comprendidos en el régimen del convenio
multilateral del
18 de agosto de 1977, comprenderán períodos mensuales.
[15] Sobre
el ejercicio del control de
constitucionalidad de oficio recomendamos el análisis realizado en el
fallo
“Necotrans” por parte de la SCJBA de fecha 25 de febrero de 2021.
[16] El
control de convencionalidad es la
obligación que tiene el Estado firmante de garantizar la plena vigencia
de los
derechos humanos en el ámbito interno, a través de la verificación de
la
conformidad de las normas y prácticas nacionales con la Convención
Americana de
Derechos Humanos, demás tratados de derechos humanos y la
jurisprudencia de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos. La CSJN en el caso Mazzeo
(13/07/2009) ha dicho que esta Corte ha precisado que a los efectos de
resguardar las obligaciones asumidas por el Estado Argentino en el
sistema
interamericano de protección de derechos humanos, la jurisprudencia de
la Corte
Interamericana de derechos humanos es una insoslayable pauta de
interpretación
para los poderes constituidos argentinos en el ámbito de su competencia
y que
dicho tribunal internacional ha considerado que el Poder Judicial debe
ejercer
“una especie de control de convencionalidad” entre las normas jurídicas
internas que aplican en los casos concretos y la Convención Americana
de
Derecho Humanos, tarea en la que debe tener en cuenta no solamente el
tratado
sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte
Interamericana,
interprete última de la mencionada Convención. El control de
convencionalidad
se ejerce de oficio y es función y tarea de cualquier autoridad pública
no sólo
del Poder Judicial…” (Caso Gelman vs. Uruguay. Fondo y Reparaciones.
Sentencia
de la CIDH del 24 de febrero de 2011). Asimismo, la CIDH en el caso
“Gudiel
Álvarez y otros vs. Guatemala, sentencia de 20 de noviembre de 2012 ha
dicho
que cuando un Estado es parte de tratados internacionales como la
Convención
IDH, la Convención Interamericana sobre la Desaparición Forzada, la
Convención
Interamericana para Prevenir y Sancionar la Tortura y la Convención de
Belem do
Pará, dichos tratados obligan a todos sus órganos, incluido el Poder
Judicial,
cuyos miembros deben velar por que los efectos de las disposiciones de
dichos
tratados no se vean mermados por la aplicación de normas o
interpretaciones
contrarias a su objeto y fin. Los jueces y órganos vinculados a la
administración de justicia en todos los niveles están en la obligación
de
ejercer ex officio un “control de convencionalidad”.
[17] CSJN, Fallos,
315:2386.
[18] Stare
decisis es el nombre abreviado de la doctrina que constituye
la esencia del
sistema jurídico imperante en los países anglosajones. Este sistema se
llama common law. El nombre
completo de la
doctrina es stare decisis et quieta non
movere que significa, “estar a lo decidido y no perturbar lo
ya
establecido, lo que está quieto”. En el common law es obligatorio
seguir la
doctrina del precedente, aunque sea único. En nuestro sistema
continental la
fuerza vinculante se consolida a partir de un grupo de fallos. Para
ampliar
recomiendo el trabajo de Santiago Legarre y Julio César Rivera (h),
titulado
Naturaleza y Dimensiones del "Stare Decisis" Publicado Revista Chilena
de Derecho, vol. 33 N°1, pp. 109 - 124 [2006]. Estudios de Derecho
Procesal
disponible en
webhttps://scielo.conicyt.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S071834372006000100007.
[19]
La CSJN inicia este
control de constitucional en el caso “Sojo” de 1887
(CSJN, Fallos: 32:120, 1867), tomando como base el célebre fallo de la
Corte
Norteamericana Marbury vs. Madison.
[20] CSJN, Fallos,
25:368.
[21] CSJN, Fallos,
212:59.
[22] Los jueces tienen
el deber de fundar
sus pronunciamientos, por cuanto éstos han de constituir una derivación
razonada del derecho vigente y no producto de su voluntad individual
(CSJN,
Fallos: 234: 82; 238: 550; 249: 275) con aplicación a las
circunstancias
comprobadas de la causa (CSJN, Fallos: 236: 27; 250: 152; 311: 948,
2402 y
2547; 312: 2507; 314: 649; 315: 29; 318: 652; 321: 1909), de lo
contrario se
convertirían en afirmaciones dogmáticas por estar desprovistas del
necesario
fundamento que es condición indispensable de las sentencias judiciales
(CSJN,
20.12.1994).
[23]
En el artículo “Un aporte a los conflictos que
se aproximan
sobre la prescripción de los tributos locales” (Ludueña
Gabriel, Cricco
Antonio, publicado por Erreius en el suplemento sobre el nuevo código
civil
unificado -aspectos tributarios, empresariales y contables- también
disponible
en www.erreius.com
fecha Febrero/Marzo de 2015) hemos dicho que
solo se permitió a los fiscos locales innovar respecto del plazo;
siendo los
otros aspectos del instituto de la prescripción regulados por la
legislación
común.
[24] A su vez agrega,
en respaldo de su
postura: “Ahora bien, tal como se
adelantara, el nuevo texto del Código Civil y Comercial Unificado
estableció,
en lo que al capítulo de disposiciones comunes a la prescripción
liberatoria y
adquisitiva se refiere, que “...en ausencia de disposiciones
específicas, las
normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y
liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en
cuanto al
plazo de tributos” (conf. art. 2532 CCCU), y agregó que el plazo
genérico de
prescripción "... es de cinco años, excepto que esté previsto uno
diferente en la legislación local” (conf. art. 2560 CCCU) -los
destacados me
pertenecen-.
Esta
novedosa concepción plasmada en el
Código de fondo respecto de las facultades de las autonomías locales
para
legislar el instituto de la prescripción en materia tributaria,
conlleva a un
nuevo planteo de la posición sentada por el Tribunal cimero en
“Filcrosa”.
De
acuerdo a cómo el Congreso ha
legislado -interpretando el alcance y sentido de los preceptos
contenidos en
nuestra Constitución- ha quedado evidenciado que, contrariamente a la
tesis
iusprivatista seguida por la Corte, concierne al ámbito del derecho
público
local legislar el régimen de la prescripción en materia tributaria, sin
contrariar ello el art. 75 de la CN.
Esta
concepción de la delegación de
facultades legislativas desarrollada por el Congreso, tendiente a
resguardar el
régimen federal de competencias, resulta en todo conteste con el
principio
autonómico de los entes locales -provincias, CABA y municipios-, en
cuanto
poseen, dentro de las atribuciones reservadas para sí (art. 121 CN), la
potestad de establecer tributos en sus respectivas jurisdicciones.
Se
deriva de ello que el derecho público
local se encuentra facultado no solo para establecer el modo de
nacimiento de
obligaciones tributarias dentro de su territorio, sino también de
disponer los
medios para tornarlas efectivas, definiendo sus respectivas formas de
extinción. Lo contrario significaría reconocer limitaciones a la
potestad
impositiva de los fiscos locales a partir de los preceptos del Código
Civil,
restringiendo de ese modo la relación jurídica tributaria entablada con
los
contribuyentes de su jurisdicción, propia del derecho público local.”
[25]
En el artículo “La prescripción de los
tributos locales en
la jurisprudencia actual del Superior Tribunal de Justicia de la CABA.
Críticas
a la espera de una resolución de la CSJN” (Ludueña Gabriel,
Cricco Antonio,
Puente Gonzalo publicado por Errepar en el suplemento Practica Integral
Buenos
Aires Año VIII. N° 85. Marzo 2016)
hemos volcado nuestras principales observaciones a este fallo.
[26] Fisco de la
Provincia de Buenos Aires
c. Recuperación de Créditos S.R.L. s/apremio - recurso extraordinario
de
inaplicabilidad de ley.Tribunal: Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de
Buenos Aires. Fecha: 16-05-2018. Publicación: El Derecho - Tributario,
Marzo
2021 - Número 1. Cita Digital: ED-MLXXXIX-969.
[27] El
art. 159 del CF bonaerense dispone
“Los
términos de prescripción de las acciones y
poderes de la Autoridad de Aplicación, para determinar y exigir el pago
de las
obligaciones fiscales regidas por este Código, comenzarán a correr
desde el 1º
de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones
fiscales,
excepto para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la
base de
declaraciones juradas de período fiscal anual, en cuyo caso tales
términos de prescripción
comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año que se
produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de
declaraciones
juradas e ingreso del gravamen…”.
[28] Ello
es similar a la ley nacional
11683 por ejemplo ante el caso del impuesto a las ganancias, por lo que
parece
injusto que lo que tiene permitido el Fisco Nacional no lo tengan los
fiscos
locales.
[29] El juez Genoud
examinó la
jurisprudencia de este Tribunal en el caso “Filcrosa” (Fallos 326:3899)
y la
doctrina judicial de la máxima instancia local; en función de ello,
consideró
que las provincias carecen de atribuciones para disponer cómo se debe
computar
el plazo de prescripción. Añadió que la sanción del nuevo CCyCU
−específicamente, el art. 2532− no varía dicho enfoque, pues allí el
legislador
nacional reconoció a las provincias la atribución de fijar el plazo de
prescripción en materia de tributos locales, pero no la de determinar
su
cómputo. El juez Pettigiani concordó, en líneas generales, con el juez
Genoud;
en su voto dijo que el comienzo del plazo de prescripción de la acción
del
fisco provincial no podía apartarse de la solución que se prevé en el
art. 3986
del Código Civil entonces vigente. Por último, consideró que el actual
CCyCU
resultaba inaplicable al caso. El juez Negri −tras señalar que la
solución de
la normativa local resultaba contraria a los principios de igualdad y
razonabilidad− expresó que el instituto de la prescripción liberatoria,
previsto
en el viejo CC, reglamentaba el régimen de las obligaciones de modo que
su
regulación es competencia del legislador nacional. Puntualizó, en
similar
sentido que el juez Pettigiani, que el inicio del cómputo de la
prescripción
liberatoria previsto en el Código Fiscal local −al pasar por alto lo
establecido en el CC− era inconstitucional. Además, consideró
inaplicables las
disposiciones del nuevo CCyCU. El juez de Lázzari adhirió a los votos
de los
jueces Genoud, Pettigiani y Negri. A partir de ello, hizo mérito de la
adhesión
de la máxima instancia local a la doctrina del caso “Filcrosa” y
sostuvo que el
nuevo CCyCU no alteraba ese razonamiento, pues había atribuido a las
provincias
−únicamente− la posibilidad de definir el plazo de prescripción.
[30] El juez Soria
-criterio que hizo propio la jueza Kogan- argumentó que lo
relativo a la prescripción liberatoria de los tributos provinciales era
una
cuestión atinente al
derecho público local. En tal sentido, sostuvo que la sanción del
actual CCyCU
(arts. 2532 y 2560), más allá de su no aplicación al caso concreto,
comprobaba
una nítida decisión del legislador nacional de reconocer el carácter
local de
la prescripción de los tributos provinciales.
[31] La CSJN de manera
textual dijo: “La
propia actora resaltó la importancia de esta presentación anual para el
período
fiscal 2002, ya que puso en conocimiento de distintas autoridades
fiscales cuál
sería el criterio a seguir para el ingreso del tributo, dadas las
especiales
circunstancias que afectaban a las entidades financieras. Según lo
expresó,
"... ante la imposibilidad de realizar una adecuada determinación"
mensual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante el año 2002, la
misma se
realizará presentando en, forma extraordinaria una rectificativa del
anticipo
(formulario CM 04) correspondiente al mes de diciembre/2002,
procediendo a
computar los pagos mensuales realizados a cuenta de esta determinación
final". Asimismo, indicó que "... no corresponderá la rectificación
de las determinaciones mensuales practicadas, ajustándose las mismas en
la
liquidación anual acumulada...". En tales condiciones, no resulta
viable
computar el plazo de prescripción desde la fecha de vencimiento de cada
uno de
los anticipos ingresados durante el año calendario, ya que el importe
impugnado
por la administración fiscal fue producto de la liquidación final del
tributo
realizada por la actora en el mes de diciembre de aquellos años (ver
los
Formularios CM 04, agregados a fs. 391 y 671 del expediente agregado)”.
[32] La CSJN para
fundamentar el supuesto de
suspensión dijo: “En esa hipótesis este se vería suspendido por un año,
ya sea
por el acta de requerimiento notificada el 29 de agosto de 2007 (fs.
748 del
expediente administrativo) o debido al inicio del procedimiento de
determinación de oficio (resolución 3500-DGR-2007, dictada el 23 de
octubre de
2007 y notificada el 25 del mismo mes y año -fs. 906/908 y 922 del
expediente
agregado-) ya que la norma de fondo prevé la suspensión de un año por
la
constitución en mora del deudor efectuada en forma auténtica (art. 3986
del
Código Civil), esto es, mediante un acto que no ofrezca dudas acerca de
la
veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (Fallos:
318:2558;
329:4379, entre otros)”.
[33] “Fisco de la
Provincia de Buenos Aires
c/ Frigorífico de la Costa S.A. s/apremio provincial - recurso
extraordinario
de inaplicabilidad de ley”. Tribunal: Suprema Corte de Justicia de la
Provincia
de Buenos Aires. Fecha: 19-08-2020. Publicación: El Derecho -
Tributario, Marzo
2021 - Número 1.Cita Digital: ED-MLXXXIX-973.
[34] “Fisco de la
Provincia de Buenos Aires
c. Recuperación de Créditos S.R.L. s/apremio - recurso extraordinario
de
inaplicabilidad de ley”. Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la
Nación.
Fecha: 22-10-2020. Publicación: El Derecho - Tributario, Marzo 2021 -
Número 1.
Cita Digital: ED-MLXXXIX-966.
[35] “Fisco de la
Provincia de Buenos Aires
c. Wunder, Eduardo Alberto s/apremio provincial”. Tribunal: Corte
Suprema de
Justicia de la Nación. Fecha: 26-11-2020.Publicación: El Derecho -
Tributario,
Marzo 2021- Número 1. Cita Digital: ED-MLXXXIX-967.
[36] Este
fallo mereció una atinada
observación crítica por parte del Dr. Reyes Carlos Francisco en el
artículo “Prescripción en el impuesto sobre
los
ingresos brutos. Jurisprudencia judicial y respuesta del Tribunal
Fiscal de Apelación
de la Provincia de Buenos Aires” publicado en El Derecho -
Tributario,
Marzo 2021 - Número 1. Fecha: 30-03-2021 Cita Digital: ED-MLXXXIX-920.
[37]De
modo textual dijo: “… le asiste razón al
apelante respecto de la
mensualidad del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Esto es así debido
a que en
dichos períodos fiscales la Declaración Jurada Anual tenía un carácter
meramente informativo, tal como ya se expidió este Tribunal mediante
Sentencia
Nº 723/2016 del 27.07.2016 en la causa caratulada Producciones del Sur
S.R.L.
(Expediente DGR Nº 14795/376/D/2012)”.
[38]
De manera textual se
ha dicho “…Luego de analizar la
documentación obrante en autos, arribo a la conclusión, que los
periodos
01/2007 a 05/2008 se encuentran prescriptos incluso antes de la
notificación
del Acta del Deuda Nº A 1582-2012, que se produjo el 24/06/2013. Considerando el mecanismo
de anticipos del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que se liquidan de manera mensual,
si
analizamos el último de los periodos mencionados (05/2008), el
vencimiento para
su ingreso se produjo el 19/06/2008, el cómputo del término de
prescripción
para la citada obligación comenzó a correr a partir del 20/06/2008, por
lo que
la prescripción operó el 20/06/2013”.
[39] El
CF de buenos aires señala en
el art. 209:
"El período fiscal será el año calendario. El gravamen se ingresará,
sobre
la base de los ingresos correspondientes, mediante anticipos mensuales
liquidados a través de declaraciones juradas. Tratándose de
contribuyentes
comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral del 18 de
agosto de
1977 y sus modificaciones, los anticipos y el pago final tendrán
vencimiento
dentro del mes siguiente o subsiguiente en fecha a determinar por la
Comisión
Plenaria prevista en el Convenio citado y que se trasladará al primer
día hábil
posterior cuando la fecha adoptada con carácter general recayera en un
día que
no lo fuera. Sin perjuicio de lo establecido en el primer párrafo, la
Autoridad
de Aplicación podrá disponer, de manera general, o para determinado
grupo o
categoría de contribuyentes o responsables, el ingreso del impuesto
mediante
anticipos liquidados administrativamente por la misma. Asimismo, podrá
disponer, cuando razones de administración lo requieran, el ingreso de
los anticipos
en forma bimestral." El art 210 dispone: "Los anticipos a que se
refiere el artículo anterior, se liquidarán -excepto contribuyentes del
Convenio Multilateral- de acuerdo con las normas que dicte al efecto la
Autoridad de Aplicación, debiendo ingresarse al vencimiento de cada uno
de
ellos, conforme a las fechas que la misma disponga. Asimismo, la
Autoridad
establecerá la forma y los plazos de inscripción de los contribuyentes
y demás
responsables."
[40] El
art. 229 del CF de Tucumán
señala: El período fiscal será el año
calendario. El pago se hará por el sistema de anticipos sobre ingresos,
calculados sobre base cierta, los que tendrán el carácter de
declaración
jurada, en las condiciones y plazos que determine la Dirección General
de
Rentas. Tratándose de contribuyentes comprendidos en las disposiciones
del
Convenio Multilateral, los anticipos y el pago final serán mensuales y
tendrán
el carácter de declaración jurada con vencimiento en fecha a determinar
por la
Comisión Arbitral prevista en el Convenio citado. Esta fecha se
trasladará al
primer día hábil posterior cuando el adoptado con carácter general
fuera
inhábil.
[41] Este
artículo señala que podrá la
AFIP exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de
presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el
que fuera
posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba
abonar por
el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos. En el caso de
falta de
ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la
AFIP, ésta
podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de
ejecución fiscal, la ADMINISTRACION FEDERAL no estará obligada a
considerar el
reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía
de
repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses
y actualización
que correspondan.
[42] CSJN, Fallos
312:2134 de fecha 7/11/89,
“García, Alberto de Leonardo c/Provincia de Formosa”,
[43] Conforme
surge de artículos 3984 a
3998.
[44]
Jarach, Dino, "Curso Superior de Derecho
Tributario", 2ª edición, ps. 153 y ss., Liceo Profesional
Cima, Buenos
Aires, 1968.
[45]
Jarach, Dino, ob. cit.
p. 22.
[46] Casás, José
Osvaldo “Ámbito de
aplicación de la Ley Nº 23.771 (con especial referencia a las haciendas
locales)”, publicado en Criterios Tributarios, ISSN 0327—6120, Año XI,
Nº 103,
ps. 45 a 65, año 1996.
[47] En
realidad, la única provincia
que tiene un plazo decenal con carácter general para la prescripción de
sus
tributos es la de Misiones, según lo comenta Gonzalo Puente en
“Tributación
local provincial y municipal” - Juan Manuel Álvarez Echague (dir.) -
Ad-Hoc -
Buenos Aires - 2010 - T. II - págs. 1179/1194.
Citar: elDial.com - DC2DD5
Publicado el 28/04/2021
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